III SA 1878/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Państwowego "P." w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...]marca 2002r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżona decyzją z dnia [...].06.2002r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Państwowego "P" od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].03.2002r., Nr [...] określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec oraz kwotę zwrotu różnicy tego podatku za maj, sierpień – grudzień oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień – grudzień 2000r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji w wyniku postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegające na nieopodatkowaniu importu usług polegających na konserwacji linii telefonicznej oraz przedwczesnym odliczeniu podatku z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz oczyszczania ulic i placów. Odliczenia dokonano bowiem w miesiącu faktycznego otrzymania faktur, a nie w miesiącu, w którym przypadł termin płatności za te usługi. Ponadto skarżące przedsiębiorstwo odliczyło w całości podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w lipcu, październiku i grudniu 2000r. Wobec powyższego decyzją z dnia [...].03.2002r. Inspektor określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zwrotu różnicy tego podatku i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za odpowiednie miesiące 2000r. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie treści art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 217, art. 92, art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 120 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem odwołującej się odliczenie podatku naliczonego przed terminem płatności wynikającym z tych faktur opiera się na niewłaściwej interpretacji § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Odwołująca się zwraca uwagę, iż dyspozycja § 42 ust. 4 niniejszego rozporządzenia dotyczy jedynie faktur wystawionych wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast jeżeli, tak jak w rozpatrywanej sprawie, faktury zostały wystawione nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, to za miesiąc otrzymania tych faktur nie można przyjąć miesiąca, w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze. Ponadto strona skarżąca zarzuciła, iż § 42 ust. 4 został wydany bez delegacji ustawowej i jako taki jest nieważny. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż treść § 42 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. stanowi, iż faktury dotyczące dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do powoływanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, można wystawiać zarówno wcześniej niż 30-go dnia przed powstaniem obowiązkiem podatkowego, jak i po 30-tym dniu przed powstaniem tego obowiązku. Miesiąc, w którym podatnik otrzymał przedmiotowe faktury uważa się za miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego fikcja otrzymania faktury, w którym przypada termin płatności dotyczy wszystkich faktur wymienionych w § 42 ust. 3 analizowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. bez względu na to, kiedy zostały one wystawione. Strona przedwcześnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co stanowi naruszenie dyspozycji art. 19 ust. 3 pkt 1 powoływanej wcześniej ustawy podatkowej. Izba Skarbowa zwraca uwagę, iż nie ma uprawnień do stwierdzenia nieważności przepisów, jest bowiem powołana do stosowania prawa. Zarówno zatem organy podatkowe, jak podatnicy nie mogą orzekać o nieważności danego przepisu i odmawiać na tej podstawie jego stosowania. 3. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Państwowe "P" wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciło jej, iż wydana została z rażącym naruszeniem treści art. 19 ust. 3 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, §42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 217 i art. 92 oraz art. 8 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez nie odliczenie podatku naliczonego od usług telekomunikacyjnych przy zachowaniu przez podatnika warunków określonych w normie ustawowej, a także art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, jak również art. 200 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona skarżąca ponownie wyraziła stanowisko, iż odliczenie podatku naliczonego przed terminem płatności wynikającym z tych faktur opiera się na niewłaściwej interpretacji § 42 rozporządzenia z dnia 22.12.1999r. W opinii skarżącej strony § 42 ust. 4 dotyczy jedynie faktur wystawionych wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Natomiast jeżeli, tak jak w rozpatrywanej sprawie, faktury zostały wystawione nie wczesniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, to za miesiąc otrzymania tych faktur nie można przyjąć miesiąca, w którym przypada termin płatności określony na tej fakturze. Wadliwa interpretacja ww. przepisu wynika z zastosowania jedynie fragmentu normy prawnej zawartej tym przepisie. Zatem strona nie naruszyła terminów zawartych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała również na nieważność § 42 ust. 4, który wydany został bez delegacji ustawowej. Zdaniem skarżącej z charakteru odliczenia oraz zasady podatku od towarów i usług wynika, iż warunki odliczenia podatku naliczonego muszą być uregulowane w normie prawnej w randze ustawowej zgodnie z art. 217 Konstytucji. Ponieważ, strona dokonała odliczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 19 ustawy podatku ood towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to pozbawienie jej w rozpatrywanej sytuacji prawa do odliczenia jest rażącym naruszeniem art. 8 w związku z art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto skarżąca zrzuciła naruszenie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie został jej wyznaczony termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ordynacjsi 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując Kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie. W toku postępowania podatkowego prowadzonego w analizowanej sprawie poza sporem pozostawał fakt, iż strona skarżąca naliczyła podatek od towarów i usług w ten sposób, iż potrącała podatek naliczony w fakturach za usługi tetekomunikacyjne, radiokominikacyjne, dostawy energii elektrycznej i cieplnej w miesiącach, w których otrzymywała te faktury w sensie fizycznym, a nie w miesiącach, w których określony był termin ich płatności. Natomiast spór jaki powstał między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy miesiąca, w którym naliczenie podatku od towarów i usług z tytułu usług telekomunikacyjnych oraz dostaw energii jest prawnie dopuszczalne. Zdaniem sądu ogólną regułę w tym zakresie zawiera art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę (albo dokument celny) nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W świetle tej zasady wszelkie inne regulacje potrącenia podatku naliczonego od podatku należnego zawarte muszą być w ustawie bądź wymagają, z punktu widzenia normy art. 92 Konstytucji, upoważnienia ustawowego. Zdaniem sądu przepis analizowanego § 42 cytowanego rozporządzenia z 22.12.1999r. wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP. Zatem sąd może go pominąć jako podstawę przy rozstrzygąniu spraw wyrosłych na tym tle pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, co ma miejsce w badanym stanie faktycznym. Dlatego stanowisko organów podatkowych, iż niemożliwe jest odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne oraz dostawy energii elektrycznej, przypadał termin płatności, pozbawione jest w ocenie sądu podstawy prawnej. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt l lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.