III SA 1918/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka (spr.), ( del. ), Sędziowie WSA M. Długosz-Szyjko, NSA ( del. ) B. Lubiński, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. P. z/s w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia[...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1 ) uchyla zaskarżoną decyzję 2 ) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( [...] 90/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 par. l pkt l, art. 21 par. l, par. 3 , art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. /,art. 2 ust. l, art. 3 ust. l pkt l, art. 6 ust. l, ust. 4, ust. 8, art. 7 ust. l pkt 5, art. 10 ust.2, art. 15 ust. l, art. 18 ust. l, art. 20 ust. l, ust. 3, art. 27 ust. 4, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11 poz. 50 z poz. zm. /§ 41 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm. /Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...]z dnia[...] marca 2002r.określającą Spółce " A" zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r. , odsetki od zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1999r. w łącznej kwocie [...] zł. i na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT za miesiące i listopad 1999r. W uzasadnieniu stwierdzono , że przeprowadzona przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za 1999 rok wykazała szereg nieprawidłowości. Inspektor stwierdziła, że Spółka zawyżyła w poszczególnych miesiącach 1999 roku kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego poprzez odliczenie całego podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT błędnie zakwalifikowanych przez Spółkę do związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z tym ustaliła wartość zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, oraz wartość zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a następnie wyliczyła procentowy udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Wyliczony zgodnie z zasadą zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskaźnik, stanowił podstawę do ustalenia kwoty podatku VAT naliczonego zawartego w zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, podlegającej odliczeniu od podatku należnego. Ustaliła również, że w sierpniu 1999r. Spółka dokonała sprzedaży posiadanych nieruchomości oraz większości środków trwałych . W dniu [...] sierpnia 1999r. dokonano sprzedaży zakładu produkcyjnego w G. , wyłączając ze sprzedaży pięć samochodów ciężarowych oraz linię do produkcji kazeiny, a w dniu [...]sierpnia 1999r. dokonano sprzedaży gospodarstwa rolnego w K. Dokonaną przez Spółkę sprzedaż majątku należało zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, opodatkować podatkiem VAT wg stawki 22% z uwzględnieniem w części wyjaśnień Spółki odnośnie uznania sprzedanego majątku za towary używane. Ponadto ustalono, że Spółka sprzedała na rzecz "P" zapasy magazynowe (części zamienne, paliwo, opakowania ) oraz inwestycje rozpoczęte. Wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa została ustalona w akcie notarialnym na kwotę [...] zł przy czym nie określono cen poszczególnych składników. Wartość sprzedanego majątku według cen ewidencyjnych stanowiła kwotę [...] zł. i była niższa od kwoty faktycznie uzyskanej ze sprzedaży majątku na rzecz Spółki "P" o kwotę [...] zł.. W związku z powyższym do ustalenia podstawy opodatkowania dla podatku VAT przyjęto wartość wynikającą z procentowego udziału wartości sprzedanych składników majątku, nie spełniających warunku do zwolnienia od tego podatku w wartości sprzedaży ogółem i ustalono podstawę do naliczenia podatku VAT od sprzedaży towarów, które nie spełniały warunków zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 7 ust. l pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na kwotę [...] zł., a należny podatek VAT w kwocie [...] zł. Stwierdzono również m. in., że w dniu [...] grudnia 1999r. Spółka "A" wystawiła dowód WZ Nr [...] tytułem wydania kazeiny kwasowej w ilości 26.000 kg w cenie netto 14,50 zł. za l kg, dla Spółki "K". Dowód Wz Nr [...] został podpisany w rubryce " odebrał" z datą [...] grudnia 1999r.czytelnym podpisem pana G. , oraz potwierdzony podpisem nieczytelnym w rubryce"wystawił" i " wydał" przez pracownika Spółki "A". Zdaniem Inspektora złożone przez Podatnika wyjaśnienie dotyczące sprzedaży kazeiny w 2000r. miało na celu obejście przepisów prawa podatkowego, polegające na przerzuceniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży na następny okres sprawozdawczy. Ustalono bowiem ,że z zapisów na koncie rozrachunkowym dotyczącym Spółki "K " wynika, iż na dzień 31 grudnia 1999r. Spółka "A" posiada zobowiązanie wobec Spółki" K " w kwocie [...] zł. z tytułu przedpłat dokonanych przez"K " na poczet dostaw kazeiny, co oznacza, że dostawa kazeiny dokonana w dniu [...] grudnia 1999r. została wcześniej sprzedana. Zdaniem Izby Skarbowej z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy powstał w grudniu 1999r. z chwilą przyjęcia zapłaty i towarzyszył temu obowiązek udokumentowania pobranych przedpłat, zaliczek nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50 % ceny brutto towaru, zgodnie z par. 41 ust. l rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktury VAT Spółka winna wystawić również najpóźniej 7 dnia licząc od pobrania każdej kolejnej zaliczki. Z materiału dowodowego wynika, że Spółka "A" fakturę VAT wystawiła dopiero w dniu [...]stycznia 2000r. rozliczając ją w deklaracji za ten miesiąc i w związku z tym naruszyła przepisy art. 6 ust. 8 ustawy o podatku VAT i par. 41 ust. l i 2 rozporządzenia do ustawy VAT. Argumenty Strony zawarte w odwołaniu od decyzji Inspektora zdaniem Izby Skarbowej są bezzasadne i nie mogą zmienić stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Fakt wydania czy też nie wydania kazeiny w miesiącu grudniu nie wpłynie na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego, który w przedmiotowej sprawie powstał z chwilą przyjęcia 50% ceny towaru i jest niezależny od terminu wystawienia faktury. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie prawa materialnego ; art. 2 ust .l i art. 3 ust. l. pkt l ustawy o podatku od towarów i usług ,poprzez błędną interpretację tychże przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie prawa proceduralnego ,a w szczególności art. 121 i art.122 ordynacji podatkowej. Skarżąca kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez Spółkę zakładu produkcyjnego w G. oraz konsekwencji podatkowych związanych z wystawieniem w grudniu 1999 r. dokumentu WZ dotyczącego kazeiny. Podnosi iż błędne jest stanowisko organów podatkowych ,które uznały iż przedmiotem dokonanej w dniu [...].VIII.1999r,pomiędzy Spółka oraz spółką P/ transakcji, było mienie Spółki oraz, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa ale jedynie ze sprzedażą jego zorganizowanej części i naliczyły podatek VAT od tej czynności. Stan faktyczny ocenianej przez organy podatkowe transakcji - sprzedaż praktycznie wszystkich składników majątku związanych z danym rodzajem działalności A na mocy umowy sprzedaży oraz przejęcie pracowników i sieci skupu na mocy porozumienia zawartego w tym samym dniu co umowa sprzedaży/ wskazuje w sposób jednoznaczny/ iż z punktu widzenia kodeksu cywilnego mamy w tym przypadku do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeżeli organy podatkowe twierdzą, iż przedmiotem umowy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa" to nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT -zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie jest ani towarem, ani usługą, a tylko aż towarów lub usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca podnosi zarzut błędnego, pozbawionego podstawy prawnej ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem VAT/ w odniesieniu do przedmiotowej transakcji. Zarzuca także ,że obliczając VAT od tej transakcji/ organy podatkowe zastosowały, nieznajdujący oparcia w obowiązujących przepisach prawa i niezwykle krzywdzący dla spółki, sposób obliczenia wartości sprzedanych towarów podlegających opodatkowaniu, bowiem rażąco zawyża on wartości sprzedanych towarów. Przedstawiono kopie dokumentów wyceny majątku, sporządzonej na zlecenie spółki P przez rzeczoznawcę i zarzut , że spółka nie dokonała wyceny sprzedanych składników majątku również w trakcie kontroli jest nieuzasadniony. Ceny spornych składników nie odbiegały od wykazanych na fakturach. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę wystawienia przez magazyniera dokumentu WZ [...], który miał dokumentować wydanie kazeiny zamówionej przez "K" w dniu [...].12.1999r. nie uwzględniła wyjaśnienia spółki, że wydanie towaru z powodu braku zapasów i produkcji w grudniu 1999r. nie nastąpiło i w związku z tym dokument WZ [...] nie stanowił dowodu księgowego, a podpięcie do faktury z dnia [...].01.2000r. nastąpiło przez pomyłkę. Organy podatkowe nie ustosunkowały się do treści tego oświadczenia, co stanowi naruszenie art. 210 par 4 ordynacji podatkowej, prowadziły natomiast rozważania na temat technicznych możliwości wytworzenia odpowiedniej ilości kazeiny w danym okresie czasu. W ocenie Spółki organy podatkowe nie dysponują wystarczającą do dokonywania tego rodzaju oceny technicznej. W uzasadnieniu dokonano dowolnego skojarzenia wpłat z fakturami sprzedaży, aczkolwiek z dokumentacji księgowej nie wynika, że były to zapłaty do tych dostaw. wyjaśnienia Spółki, że otrzymała ona zamówienie na znacznie większą dostawę, która ostatecznie w związku z zaniechaniem produkcji nie została zrealizowana. Wartość przedpłaty nigdy nie przekroczyła 50% wartości zamówienia, a więc brak jest podstaw faktycznych do określania obowiązku podatkowego na datę otrzymania przedpłaty. Organy podatkowe nie wykazały, iżby w grudniu 1999r A i K. związane były umową sprzedaży także w zakresie kazeiny, której dotyczy sporny dokument WZ. Ustalenia organów podatkowych co do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w dacie figurującej na dokumencie WZ są więc pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Skarżąca podnosi również zarzut prowadzenia kontroli w sposób niezgodny z określoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przykładem może tu być długo podtrzymywany przez organ kontroli, a nie mający żadnego uzasadnienia, fakt rzekomej sprzedaży śmietany bez fakturowania. Od zarzutu tego organ kontroli ostatecznie odstąpił. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje .Zarzuty skargi są częściowo uzasadnione. Stwierdzenie powyższe nie odnosi się jednak do zarzutów skargi, iż organy podatkowe błędnie uznały sprzedaż zakładu w G. za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału ) samodzielnie sporządzającego bilans. Natomiast stosownie do art. 55 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących w szczególności: firmę, znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, księgi handlowe, nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa , prawa wynikającego z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo. W rozpoznawanej sprawie zakład w G. stanowił w ujęciu kodeksu cywilnego część przedsiębiorstwa będącego własnością Skarżącej ,zorganizowaną ,lecz nie spełniającą wymogu ,wynikającego z ustawy podatkowej, dotyczącego samodzielnego sporządzania bilansu . Za uprawnione należy zatem stanowisko organów podatkowych,że powołany art.3 ust. 1 pkt 1 ustawy nie stanowi podstawy prawnej do wyłączenia spod opodatkowania sprzedaży składników tego zakładu. Zważywszy przy tym na treść art. 2 ustawy ,nie budzi wątpliwości kwestia ,że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów , a zatem obowiązek podatkowy w tym podatku odnosi się wyłącznie do sprzedaży poszczególnych składników tego zakładu ,które w rozumieniu ustawy są towarami podlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku. W świetle powołanych regulacji nie można więc uznać za prawidłową przyjętą przez Inspektora metodę ustalenia podstawy opodatkowania wartości wynikającej z procentowego udziału wartości sprzedanych składników nie spełniających warunku do zwolnienia (wyłączenia) wartości składników podlegających podatkowi w wartości sprzedaży ogółem. Pominięto przy tym ,bez ustosunkowania się , przedłożone przez Spółkę dokumenty w tym zakresie . Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące niepełnego wyjaśnienia okoliczności dotyczących sprzedaży i wydania w 1999 r. przez Skarżącą kazeiny. W postępowaniu wyjaśniającym poprzestano na ustaleniu faktu wystawienia dokumentu WZ i zaniechano podjęcia jakichkolwiek czynności w celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących warunków i ilości wyprodukowanej przez Skarżącą , sposobu ,terminów i kwot rozliczeń dokonywanych z kontrahentem. Pozostawienie bez rozpatrzenia, złożonego w trakcie postępowania wniosku przez Skarżącą o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego , stanowi o naruszeniu przepisów postępowania ,które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia w tym zakresie niewątpliwie wymagają wiadomości specjalnych. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który tak jak w sprawie niniejszej można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W orzecznictwie podkreśla się ,że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej). Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 154,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.