III SA 193/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004 r. sprawy ze skargi " I " Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące : styczeń, luty , marzec, kwiecień , maj , czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień1997 r. ; 2) w pozostałym zakresie skargę oddala ; 3) zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części wskazanej w pkt 1 ; 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych i sześćdziesiąt groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał - w oparciu o ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej podczas trwającej od 18 marca do 12 września 2002r kontroli skarbowej, w dniu [...] listopada 2002r. decyzję, w której określił I.Spółka z o. o. w W. wysokość: 1) zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I, III, VI, VII, VIII, IX, X, XII 1997r. 2) zaległość podatkową w tym podatku za I, III, VI, VIII, X, XII 1997r. 3) nadpłatę w tym podatku za VII, IX 1997r. 4) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, IV, V, XI 1997r. 5) odsetki, ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od I do VI, od X do XII. W podstawie prawnej wskazano art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 53 § 4, art. 73 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1, 2, 3 pkt 1, art. 4 pkt 5 i 8, art. 6 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 5, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3a, art. 20 ust. 1, 2, 3, art. 27 ust. 5 i 6, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołana dalej jako ustawa o VAT, § 6 ust. 1 pkt 6, § 70 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej: 1) uznania za refakturowanie wydatków zwróconych I. spółce z o. o. przez W. C. w N. i inne Spółki I. oraz obciążenia Spółki I. z tego tytułu podatkiem VAT; 2) błędną interpretację art. 19 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do odliczenia przez I. całości podatku naliczonego VAT, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (w zakresie usług edukacyjnych świadczonych poza siedzibą Spółki, dlatego podatek naliczony związany z siedzibą I. należy zakwalifikować jako wyłącznie opodatkowany ze sprzedażą opodatkowaną i dopuścić zastosowanie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT); oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty ze względu także na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie zakwestionowała natomiast pozostałych postanowień decyzji organu kontroli skarbowej. Izba Skarbowa w W. w dniu [...]grudnia 2002r. wydała decyzję, nr [...] w której uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i orzekła co do istoty sprawy, określając na nowo wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, nadpłaty, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadpłaty oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997r. W podstawie prawnej, oprócz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, powołano przede wszystkim przepisy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznano, że Strona była - o czym świadczą otrzymane przez nią faktury - nabywcą towarów i usług (transportu, kosztów wsparcia handlowego, programowego i technicznego, wydatków na reklamę i promocję, kosztów wyposażenia wewnętrznego, sprzedaży przez granicę produktów pośrednich, opłat dla centrum tłumaczeniowego, kosztów składowania i przechowywania, załadunku, wydatków na spotkania, konferencje i imprezy, itp.). Następnie na podstawie zawartych porozumień (Intercompany Agreements) wystawiała INVOICE (z języka angielskiego faktury – dopisek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie) na rzecz W. oraz innych spółek I., w których wykazała kwotę brutto (a więc łącznie z VAT) nabytych usług i z tego tytułu otrzymała całość poniesionych wydatków. W odniesieniu do tego rodzaju transakcji Izba Skarbowa stwierdziła, że ustawa o VAT oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie znają przywołanego przez Stronę pojęcia przerzucania kosztów na inny podmiot. Instytucja taka określana jest, jako refakturowanie i ma się z nią do czynienia, gdy jeden podmiot nabywa usługę, którą następnie odsprzedaje innemu podmiotowi, przy czym sprzedający nie jest bezpośrednim usługodawcą. Dokumentami potwierdzającymi nabycie usług są faktury VAT, a zgodnie z uchwała Sądu Najwyższego z dnia[...] października 1998r., sygn. akt [...], możliwość refakturowania uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech warunków: - umownego zastrzeżenia o odrębnym rozliczeniu danego rodzaju usług, - niedoliczaniu żadnej marży do refakturowanych usług, - uwzględnieniu przez wystawiającego refakturę tej samej stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej dla refakturującego. Strona – w ocenie Izby Skarbowej - w stosunku do 6 faktur spełniła wszystkie warunki do tego by jej działanie uznać za refakturowanie – w zakresie usług spedycyjnych, gastronomicznych, drukowania broszur. W sporządzonej na polecenie organu pierwszej instancji specyfikacji wskazała też przyporządkowanie faktur zakupu usług od polskich dostawców do faktur refakturujących te usługi. Izba, odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, że czynność polegająca na świadczeniu usług, dokonywana przez podatnika VAT z uwagi na obrót (kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku z tytułu czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT) jest opodatkowana podatkiem VAT. W związku z tym Spółka była obowiązana do naliczania tego podatku od refakturowanych usług. Argument strony, iż nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy refakturowaniu usług nie stanowi o innym charakterze transakcji, lecz o wyrażeniu woli do nie rozliczenia przysługującego stronie podatku. Treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na uprawnienie do dokonywania odliczeń, a nie na obowiązek podatnika. Izba Skarbowa w W. uznała natomiast za zasadny zarzut naruszenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, twierdząc, że skoro Spółka świadczyła usługi edukacyjne poza swą siedzibą i prowadzona ewidencja pozwalała na wyodrębnienie podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną, to brak było podstaw do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] stycznia 2003r., Spółka wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej: 1) uznania za refakturowanie na rzecz I. zwrotu wydatków przez W. oraz inne spółki I. i obciążenia Spółki podatkiem VAT oraz 2) ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług kwot zaległości podatkowych w tym podatku za poszczególne miesiące 1997r. W uzasadnieniu stwierdziła między innymi, że przy transakcjach wskazanych przez Izbę rola Skarżącej była czysto techniczna i sprowadzała się do sfinansowania wydatków związanych z działalnością spółek I. oraz otrzymania od rzeczywistych beneficjentów usług zwrotu wydatków. Świadczy o tym to, że strona skarżąca nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców, a następnie otrzymała od spółek I. kwoty brutto poniesionego wydatku. Dokumenty INVOICE pełniły natomiast rolę not obciążeniowych, a nie faktur handlowych. W konsekwencji pojęcie refakturowania poniesionych kosztów w rozumieniu przedstawionym przez Izbę Skarbową nie powinno mieć zastosowania w sprawie. Działalność skarżącej nie podlegała także opodatkowaniu, gdyż Izba nie powołała przepisu, który zobowiązywał do zapłaty podatku VAT od zwrotu środków pieniężnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 68 ust. 1 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT powstaje dopiero w rezultacie wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie w VAT, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie powstanie zatem - zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jeśli decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku VAT zostanie doręczona po upływie 3 lat. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wyroki z dni: 13 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 774/97, 16 stycznia 1998r., sygn. akt III SA 1118/96, 25 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 2580/00). Spółka stwierdziła również, że możliwość skutecznego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyczerpała się z dniem 31 grudnia 2000r., gdyż zobowiązanie w podatku VAT dotyczyło poszczególnych miesięcy 1997r. W sprawie zastosowanie miał przepis art. 68 § 1 sprzed nowelizacji Ordynacji podatkowej, gdyż art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powołanej dalej jako ustawa nowelizująca, zobowiązywał do stosowania korzystniejszych dla podatnika zasad i terminów przedawnienia, sprzed dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdziła też, że dokumenty INVOICE spełniają wymogi formalne dotyczące wystawiania faktur, zawarte w § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Obciążenie notą księgową kontrahenta (spółkę matkę lub córki koncernu I.) byłoby dopuszczalne wyłącznie w przypadku, gdyby Skarżąca nie była podatnikiem podatku VAT, a na terytorium RP działała jako przedstawiciel koncernu, nie wykonując jednocześnie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT we własnym imieniu i na własny rachunek (jak oddział). Izba zauważyła, że ta sytuacja nie miała miejsca w sprawie i wyraziła pogląd, że nic nie stało na przeszkodzie, by kontrahenci Skarżącej wystawiali faktury bezpośrednio na W. w N. lub dla innych spółek I. w innych krajach. Organ odwoławczy za bezprzedmiotowy uznał również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z art. 68 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z intencją ustawodawcy tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT ma charakter akcesoryjny względem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku, wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji termin przedawnienia do wydania obu decyzji wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie powołano się na poglądy zawarte w wyrokach Sądu Najwyższego z dni: [...] czerwca 2001r., sygn. akt [...] oraz [...] listopada 2002r., sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Trafny jest bowiem zarzut dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 5, 6 ustawy o VAT). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, według którego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w przedmiocie jego ustalenia. Ma więc ona charakter konstytutywny (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przykładem takiego stanowiska jest wyrok z dnia 5 października 1994r., sygn. akt SA/Kr 933/94 (opubl. w A. Bącal - Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Warszawa 1997r.), jak również wyroki wskazane przez stronę skarżącą z dni: 13 czerwca 1997r., sygn. akt III SA 774/97 i 16 stycznia 1998r., sygn. akt III SA 1118/96 (niepublikowane). W orzeczeniach tych wskazywano, że skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych, wynikającego z art. 70 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to ma także swoje odzwierciedlenie w poglądach doktryny (por. B. Brzeziński glosa krytyczna do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001r., sygn. akt III RN 103/00, POP 2003/3/173-175), gdzie przyjmuje się, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. O zobowiązaniu tego rodzaju była mowa do momentu zmiany unormowań Ordynacji podatkowej, tj. do dnia 31 grudnia 2002r. - w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdy decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli prawo do aktualizacji przez organ podatkowy obowiązku podatkowego poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej) przedawni się, to bezprzedmiotowe staną się rozważania w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, bo zobowiązanie w ogóle nie powstanie. Poglądy zbieżne z zaprezentowanymi powyżej przedstawiano również w glosie do wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 2580/00, gdzie stwierdzono, że istotne znaczenie dla powstawania i trwania zobowiązań podatkowych ma charakter decyzji wydawanej przez organ podatkowy. W przypadkach decyzji deklaratoryjnych - niezależnie od daty ich wydania przez organ podatkowy - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku, w którym upłynął - określony w ustawach podatkowych - termin płatności podatku. Natomiast, jeśli jest to decyzja ustalająca, to może ona być wydana i doręczona podatnikowi wyłącznie w ciągu 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniało zdarzenie statuujące obowiązek podatkowy. Zapłata dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wymaga uprzedniego wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie, tak więc powstaje ono z mocy wydania tejże decyzji. Oznacza to, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji konstytutywnej (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki POP 2002/1/127 - t.1 i 2). W piśmiennictwie kwestionowano również poglądy Sądu Najwyższego, na które powoływała się Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji o "akcesoryjnym", względem podstawowego zobowiązania podatkowego, charakterze sankcji, jaką jest określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na brak cech konstrukcyjnych podatku, jakie ustalone są w teorii i których wymaga art. 217 Konstytucji RP. Sankcje nie mieszczą się także w pojęciu danin publicznych, będących przedmiotem umowy społecznej, do czego nawiązuje art. 84 Konstytucji RP. Jeśli brak zależności, to nie ma uzasadnienia dla koniecznych związków tych zobowiązań w zakresie przedawnienia. Można wydać decyzję w sprawie sankcji bez wydawania decyzji w sprawie zobowiązania podstawowego (por. H. Dzwonkowski Monitor Podatkowy 2001/10/36). Liczenie trzyletniego terminu, do którego odnosił się obowiązujący w 1997r. przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, należało rozpocząć od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W piśmiennictwie i judykaturze podkreśla się, że moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego wiązać należy z czasem powstania obowiązku podatkowego w "podstawowym" zobowiązaniu (popełnienie przez podatnika uchybienia, które powoduje potrzebę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania), a nie z momentem wydania decyzji określającej wysokość podstawowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (por. B. Brzeziński w cytowanej wyżej glosie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2001r., zdanie odrębne sędziego j. Kwaśniewskiego do ww. wyroku). Skoro w sprawie obowiązek podatkowy Strony skarżącej dotyczy 1997r., to od tej daty należy rozpocząć liczenie terminu przedawnienia do wydania decyzji odnoszącej się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. W związku z tym wydanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...]listopada 2002r. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz utrzymanie jej w tym zakresie w mocy przez zaskarżoną do Sądu decyzję Izbę Skarbową w Warszawie należy uznać za naruszenie, wskazanego przez stronę skarżącą, przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w chwili powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił natomiast poglądu skarżącej Spółki w kwestii refakturowania usług. Praktyka refakturowania jest w obrocie gospodarczym praktyką stosowaną powszechnie, praktycznie od momentu wprowadzenia w życie ustawy o VAT. Od tego momentu trwają też spory czy refakturowanie może być opodatkowane podatkiem od towarów i usług czy też nie, w świetle unormowania zawartego w przepisie art. 2 ustawy o VAT. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że – co prawda - przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia refakturowania, nie oznacza to jednak, że refakturowanie usług dokonywane być nie może (por. wyrok z dnia 28 października 1999r., sygn. akt III SA 1637/99, niepublikowany). W doktrynie prawa przyjmuje się, że zjawisko refakturowania usług polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odsprzedaje w stanie "nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu odnosi się ono faktycznie do poniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta. W tym ujęciu refakturujący nie dolicza swojej marży, czyli dochodzi do zwrotu kosztów. Problem ten dotyczy wyłącznie usług. (por. T. Michalik Ustawa o VAT – Komentarz, Wyd. C. H. Warszawa 2001r., s 21-22). W świetle powyższej definicji pojęcia refakturowania stwierdzić można, że w istocie problem sprowadza się do tego czy podatnik, który kupuje usługi od podwykonawcy, a następnie "odprzedaje" ją swojemu kontrahentowi może być na potrzeby VAT, uznany za świadczącego usługę. Sąd stwierdza, że co prawda w ustawie o VAT nie przewidziano wprost, jak należy dla potrzeb podatku od towarów i usług potraktować refakturowanie (czy jest ono w świetle przepisów ustawy o VAT czynnością opodatkowaną, czy też nie), ale za uznaniem refakturowania za świadczenie usług przemawia zarówno charakter dokonanych przez Stronę czynności, jak również dotychczasowe poglądy judykatury. Przełomowym było stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uchwale 7 sędziów z dnia 15 października 1998r., sygn. akt III ZP 8/97, OSNP 1999/10/324, na którą powołała się Izba Skarbowa w Warszawie w zaskarżonej decyzji. Przyjęto w niej bowiem, że refakturowanie na potrzeby podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów, jest natomiast świadczeniem usług, a co za tym idzie możliwe jest ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Świadczącym usługę – w ocenie Sądu Najwyższego, jest zarówno podmiot faktycznie ją wykonujący, jak też podmiot, który dokonuje jej refakturowania, a obydwaj podatnicy mają możliwość zastosowania stawki podatkowej właściwej dla tej usługi. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2001r., sygn. akt III SA 1466/00 stwierdzono, że "refakturowanie" usług oznacza nic innego, jak "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. Podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi na podstawie czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT, nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje tego osoba trzecia (opublikowany Przegląd Podatkowy 2002/2/63). Konsekwencją uznania refakturowania za świadczenie usługi jest konieczność odpowiedniego jej udokumentowania oraz zaewidencjonowania jako sprzedaży w rejestrze VAT i wykazania w deklaracji rozliczeniowej. W sprawie Skarżąca spółka otrzymała najpierw faktury, które odpowiadały wymogom z powołanego wyżej § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT, stając się nabywcą wskazanych w nich towarów i usług, a następnie na podstawie zawartych porozumień wystawiła faktury ("INVOICE" z jęz. angielskiego), podając w nich kwoty brutto – uwzględniając tą samą stawkę podatku od towarów i usług. Nie doszło natomiast do zaewidencjonowania świadczenia usług. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonujący - na podstawie art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – kontroli legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że prawidłowe jest jej stanowisko w kwestii refakturowania usług i konieczności opodatkowania świadczonych usług w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Dlatego w tym zakresie skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 w związku z art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), powołanej dalej, jako p.s.a. Sąd doszedł jednak do przekonania, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego, więc zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji w tym zakresie, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.s.a. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze stwierdzenia Sądu zawarte w tym zakresie w uzasadnieniu orzeczenia przy ponownym rozstrzyganiu odwołania skarżącej Spółki. Rozstrzygnięcie z punktu 3 wyroku ma swoje oparcie w art. 152 p.s.a. O zwrocie kosztów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.s.a.