III SA 1937/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie NSA (del.) Antoni Hanusz, NSA (del.) Grzegorz Krzymień (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku III. zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 61,90 (sześćdziesiąt jeden 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję wydaną przez [...] Urząd Skarbowy w R. dnia [...].03.2002 r. w której określił A. C. z tytułu sprzedaży samochodu zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 1.548,00 zł, zaległość podatkową w kwocie 1.548,00 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. A. C. w miesiącu maju 2001 r. sprowadziła z N. samochód osobowy marki [...]. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdzono, że Podatniczka w dniu [...].05.2001 r. dokonała sprzedaży samochodu osobowego marki [...] o [...] numerze rejestracyjnym [...] przed zarejestrowaniem go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) podatnikami są osoby prawne jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu polega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", polegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanej dalej "wyrobami akcyzowymi". Pod poz. 5 załącznika nr 6 znajdują się samochody osobowe o symbolu SWW 1021,1022. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 w/cytowanej ustawy, zamieszczona została delegacja dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Wykonaniem m.in. tej deklaracji jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 119, poz. 1259 z późn.zm.) obowiązujące od dnia 1 stycznia 2001 r. zgodnie z § 31 tego rozporządzenia. Stosownie do § 19 ust. 1 pkt 12 w/w rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sprzedaż samochodu osobowego dokonana przez Podatniczkę przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 35 ust. 4 ustawy w związku z § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ostateczną decyzję Izby Skarbowej A. C. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. W złożonej skardze Podatniczka zarzuciła naruszenie art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w uzasadnieniu podając, że sprowadzany przez nią samochód przeznaczony był pierwotnie do użytku własnego, jednak z przyczyn od niej niezależnych zmuszona była go sprzedać. Rozpoznając sprawę w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1271). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga A. C. jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn aniżeli powoływane w jej uzasadnieniu. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja [...] Urzędu Skarbowego w R. wydane zostały na podstawie przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 119, poz. 1259). Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U.Nr 11, poz. 50 ze zm.) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn.akt P 7/00 uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 2, poz. 3 ze zm.) określający takie właśnie rozszerzenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego: nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych podatków niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, ze przepis § 19 ust. 1 pkt 12 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy ( ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U.Nr 122, poz. 1324). Nadmienić też wypada, że niedopuszczalność określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. sygn.akt SA/SZ 2073/99). Wynika ona również wprost z przepisów art. 4 § 2 i art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w p. I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. " a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270). O braku wykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach w oparciu o art. 200 powołanej ustawy p.s.a.