III SA 1939/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska, Sędziowie NSA (del) K. Chustecka, B. Lubiński (spr.), Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - D. S. w 1996r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i artykułami sanitarnymi. Działalność gospodarcza prowadzona była od dnia [...].07.1990 r. na podstawie koncesji na prowadzenie apteki wydanej przez Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej. Po zakończeniu roku podatkowego podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie podatkowe PIT-30 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 1996r. wykazując: 1. Przychód z działalności gospodarczej [...] zł 2. Koszty uzyskania przychodów [...] zł 3. Dochód [...] zł 4. Strata z lat ubiegłych [...] zł 5. Odliczenie od dochodu: - darowizna [...] zł - składki ZUS [...] zł 6. Dochód po odliczeniach [...] zł 7. Podstawa opodatkowania [...] zł 8. Należny podatek 35.941,35 zł 9. Zaliczki wpłacone przez podatnika 23.828,60 zł 10. Kwota do zapłaty 12.112,80 zł W dniu [...] grudnia 2000r. podatniczka wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G. o przyjęcie zeznania podatkowego za 1996r. Załączając zeznania zwróciła się o "właściwe wyliczenie jej zysków ponieważ Sąd w P. wydał wyrok w oparciu o niezgodne z prawdą zeznania podatkowe". W wymienionym zeznaniu, które zostało potraktowane jako korekta zeznania podatkowego za 1996r. podatniczka wykazała: 1. Przychód z działalności gospodarczej [...] zł 2. Koszty uzyskania przychodów [...] zł 3. Dochód [...] zł 4. odliczenie od dochodu: - składki ZUS [...] zł 5. Dochód po odliczeniach [...] zł 6. Należny podatek 2.625,00 zł 7. Zaliczki wpłacone przez podatnika 35.941,40 zł 8. Nadpłata 33.316,40 zł Z akt sprawy wynika, iż podatniczka odmówiła złożenia wyjaśnień w przedmiocie korekt w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996 - 1997 (k.134). W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku dochodowego za 1996r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] marca 2002roku wydał decyzję Nr [...] w sprawie określenia: - zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 3.444,70 zł. - odsetek za zwłokę od zaległości w kwocie 7.257,66 zł naliczonych na dzień wydania decyzji Uwzględniając materiał dowodowy zgromadzony podczas kontroli ustalono: 1. Przychód [...] w tym: - wartość sprzedanych towarów i usług [...] zł - pozostałe przychody [...] zł 2. Koszty uzyskania przychodów [...] zł - remanent na dzień 31.12.1995r. [...] zł - zakupy towarów handlowych [...] zł - wynagrodzenia w gotówce i naturze [...] zł - pozostałe wydatki [...] zł - razem wydatki [...] zł - remanent na dzień 31.12.1996 r. [...] zł - wartość sprzedanych towarów wg cen zakupu [...] zł 3. Dochód z prowadzonej działalności [...] zł 4. Odliczenie straty z 1993 roku [...] zł 5. Dochód po odliczeniu strat [...] zł 6. Odliczenie składek ZUS właścicielki i osób współpracujących [...] zł 7. Dochód po odliczeniach [...] zł 8. Podatek należny po zaokrągleniu do pełnych dziesiątek gr. 39.386,10 zł 9. Kwota podatku wpłaconego 35.941,40 zł Różnica do zapłaty 3.444,70 zł W uzasadnieniu decyzji Inspektor stwierdził, że analiza przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o dowody źródłowe wykazała, że łączne przychody wynoszą [...] zł tj.: - wartość sprzedaży towarów netto [...] zł, - odsetki od środków na rachunkach bankowych w kwocie 690,24 zł, - odsetki otrzymane z Wydziału Zdrowia Urzędu Wojewódzkiego w P. z tytułu nieterminowego przekazywania należnych kwot refundacyjnych za leki w kwocie 26.164.97zł W zakresie prawidłowości udokumentowania i kwalifikacji wydatków uzyskania przychodów stwierdzono, że podatniczka zawyżyła zakup towarów handlowych o kwotę 5.032,78 zł oraz zaniżyła pozostałe wydatki o kwotę 4.883,60zł. Kontroli poddano również wszystkie zapisy pozostałych wydatków z fakturami zakupu i stwierdzono, że niektóre wydatki nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (zakup wiertarki, opłata za poradę adwokacką). Wykazane do rozliczenia kwoty spisów z natury przyjęto zgodnie z arkuszami spisowymi sporządzonymi na dzień [...].12.1995r. w kwocie [...] zł i na dzień [...].12.1996 r. w kwocie [...] zł. W zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku kontrolujący nie uznali odliczeń z tytułu darowizn przekazanych w 1996r. dla: - J. S. z przeznaczeniem na opłacenie nauki i pomoce naukowe w kwocie 2.500,00 zł, - O. M. z przeznaczeniem na opłacenie nauki i pomoce naukowe w kwocie 2.500,00 zł, - I. P. z przeznaczeniem na opłacenie nauki i pomoce naukowe w kwocie 1.500-00 zł. Ponadto Inspektor dodał, że podatniczka kilkakrotnie twierdziła, że darowizn w takich kwotach nie przekazywała, a w złożonej korekcie zeznania PIT-30 za 1996r. nie odliczyła od dochodu żadnych darowizn. W złożonym odwołaniu podatniczka stwierdziła, iż kontrola nie jest rzetelna i obiektywna. Wskazując na własne wyliczenia stwierdziła, że zawyżono sprzedaż leków, bowiem na skutek dopisywania do przychodów refundacji następowała "sprzedaż poza kasą", a pieniądze do niej nigdy nie wpłynęły. W kwestii nie uznania wydatku na zakup wiertarki podniosła, iż był on niezbędny do zainstalowania dzwonka, przeniesienia umywalki i termy oraz zawieszenia . Natomiast posada adwokacka związana była z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co do nie uznania przekazanych przez nią darowizn stwierdziła, iż wynika ten fakt z nieporozumienia, gdyż ich przekazanie zostało udokumentowane oświadczeniami, których z uwagi na kradzież w aptece nie może okazać. Zaskarżoną do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy ww. decyzję organu I instancji. W przedmiocie ustalenia przychodu Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z ogólną definicją zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Oprócz kwot należnych, za przychód z działalności gospodarczej - zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się m. in. przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, różnice kursowe, otrzymane kary umowne, odsetki od środków na rachunkach bankowych, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, wartość zwróconych wierzytelności oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a. Określenie tego co się "również uważa" za przychód z działalności gospodarczej ma charakter wyczerpujący. W związku z tym przychodem apteki są: - faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży leków lub materiałów medycznych, - kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lub materiału medycznego (wydawanego za opłatą ryczałtową, za częściową odpłatnością lub bezpłatnie); kwota refundacji ceny leków jest przychodem dla celów podatku dochodowego w momencie jej faktycznego otrzymania przez właściciela apteki, np. w dniu wpływu na rachunek bankowy. Co do zarzutu podatnika w zakresie braku obiektywizmu i rzetelności przeprowadzonej kontroli Izba podniosła, iż przedmiotem kontroli były wszystkie dowody źródłowe za 1996r. udostępnione przez podatniczkę zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w ewidencji zakupu i ewidencji sprzedaży towarów. W oparciu o te dokumenty ustalono przychód, koszty uzyskana przychodów oraz dochód z prowadzonej działalności. W odniesieniu do wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodów Izba Skarbowa stwierdziła, że podatniczka w toku całego postępowania podatkowego nie wykazała istnienia związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup wiertarki i poradę adwokacką, a przychodem, czy to uzyskanym, czy to oczekiwanym. W szczególności nie wykazała, że koszty te zostały poniesione w sposób racjonalny, a więc nie udowodniła, że w normalnych okolicznościach poniesienie ww. wydatków pociągnęłoby za sobą uzyskanie przychodu. Ustalenia poczynione w tym zakresie zdecydowanie przemawiają na rzecz poglądu przeciwnego i konstatację, że jedynym celem tej transakcji było wliczenie kwoty 307,67 zł (277,67 zł + 30,00 zł) do kosztów i zmniejszenie podstawy opodatkowania. Dodała, że zaksięgowany pod poz. 180 podatkowej księgi przychodów i rozchodów rachunek uproszczony nr [...] z dnia [...] kwietnia 1996r. wystawiony przez adwokata P. S. za poradę adwokacką został wystawiony na adres zamieszkania podatniczki, a więc nie jest związany z działalnością gospodarczą powadzoną przez podatniczkę. Odnosząc się do kwestii nie odliczenia od dochodu darowizn, Izba Skarbowa podniosła, iż w złożonej w dniu [...].12.2006r. korekcie PIT-32 do zeznania PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatniczkę w 1996 r. podatniczka nie wykazała żadnych darowizn. W złożonej skardze, zarzucając między innnymi naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu podniosła, iż z chwilą rozpoczęcia działalności gospodarczej poniosła koszty związane z prywatyzacją apteki, której była kierowniczką od 1986r. Stwierdziła, iż przeprowadzona kontrola odbyła się na jej wniosek. Obok własnego wyliczenia przychodów i kosztów oraz mylnego jej zdaniem nie uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów - podobnie jak w odwołaniu - dodatkowo podniosła, iż w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono kwestii amortyzacji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, albowiem wbrew jej argumentacji zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, analizując zarzuty składane przez skarżącą w trakcie całego postępowania podatkowego oraz w skardze należy stwierdzić, iż ewentualne nadużycia dokonane w aptece przez zatrudnionych pracowników nie mogą mieć znaczenia dla potrzeb postępowania dotyczącego wymiaru podatku. Przypomnieć wypada, iż podatnik decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej prowadzi ją na własne ryzyko. To on ponosi odpowiedzialność w wyborze pracownika, a ewentualne uchybienia pracownika w trakcie pracy obciążają podatnika. Uwzględnienie stanowiska skarżącej oznaczałoby w konsekwencji obciążenie Skarbu Państwa skutkami mylnego wyboru pracownika i powstałymi w związku z tym stratami w prowadzonej działalności gospodarczej. Przechodząc do meritum sprawy zauważyć trzeba, że istota sporu sprowadza się do trzech kwestii tj. zasadności włączenia do przychodów firmy w roku 1996r. refundacji za miesiąc grudzień 1995r. otrzymanej w styczniu 1996r., zasadności nieuwzględnienia wydatków poniesionych na zakup wiertarki i usługi adwokackiej oraz wydatków uznanych przez podatniczkę jako darowizny. W pierwszej z wymienionych kwestii należy wskazać, że w art. 14 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określono definicję przychodu działalności z gospodarczej dla celów podatku dochodowego. I tak za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również otrzymane dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów, albo jako zwrot wydatków (art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym przypadku przychód powstaje w momencie otrzymania np. dopłaty. Przychodem z tytułu prowadzenia apteki są kwoty należne z tytułu sprzedaży leków lub materiałów medycznych, z wyjątkiem tej części należności, która jest refundowana. W praktyce przychodem apteki są faktycznie osiągnięte utargi dzienne z tytułu sprzedaży leków lub materiałów medycznych. Ponadto przychodem apteki są kwoty otrzymanej refundacji ceny leku lab materiału medycznego wydawanego ubezpieczonemu bezpłatnie, za opłatą ryczałtową lab za częściową odpłatnością. Za dzień uzyskania przychodu, w przypadku dopłat do leków lub materiałów medycznych, uznaje się dzień, w którym właściciel apteki uzyskał refundację. Oznacza powyższe, iż twierdzenie strony o "sprzedaży poza kasą i braku wpływu dla niej pieniędzy" dla ustalenia przychodu nie mogło mieć znaczenia. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko podatniczki w przedmiocie włączenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup wiertarki i usługi adwokackiej. Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy musi on być poniesiony w celu uzyskania przychodu oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu negatywnym, o którym mowa w art. 23 tej ustawy. Z kolei pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. A więc nie każdy faktycznie poniesiony wydatek z prawnopodatkowego punktu widzenia można uznać za koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe w tej sprawie uwzględniły materiał zgromadzony w sprawie, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonały jego oceny po myśli art. 191 tej ustawy, a której nie można zarzucić dowolności. Przecież osobie prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia apteki nie jest potrzebna wiertarka. Natomiast pomiędzy jednorazowym jej użyciem do założenia dzwonka i poniesionymi z tytułu jej zakupu wydatkiem, nie zachodzi taki związek przyczynowo - skutkowy, który mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów. Z tej przyczyny za prawidłowe należało uznać także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie poniesionego wydatku na usługę adwokacką. W ostatniej kwestii spornej trzeba wskazać, iż możliwość odliczenia od dochodu darowizn w roku 1996r. przewidywał art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomijając kwestię celu na jaki darowizna powinna być udzielona, aby mogła podlegać odliczeniu, to przede wszystkim powinna być ona należycie udokumentowana. Prawdą jest, że to organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji). Jednakże obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzenia i zgromadzenia dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. A zatem nie negując faktu ewentualnego udzielenia darowizn dla wskazanych przez skarżącą osób, w braku dowodów ich przekazania bowiem za takie nie możne uznać gołosłownych twierdzeń skarżącej, organy podatkowe nie mogły zając innego stanowiska od tego jakie zostało zawarte w decyzjach wymiarowych. Natomiast kradzież umów darowizn nie może zwalniać podatnika od obowiązku przedłożenia odpowiednich dowodów mających stanowić podstawę do uwzględnienia żądania strony, gdyż podatnik chcąc skorzystać z możliwości odliczeń powinien innymi dowodami w sposób przekonywujący, wykazać, iż uzyskał prawo do odliczenia wydatku poniesionego na darowizny. W świetle dotychczasowych wywodów należało uznać, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak również procesowego tj. art. 120, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt i § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić.