III SA 1951/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, asesor WSA Sylwester Golec, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi S.G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia ... czerwca 2003 r. Nr ... w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 - 2001 oddala skargę W dniu 20 stycznia 2003r. Pan S.G. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2001. W uzasadnieniu podniósł, że w związku z zaległością podatkową, którą posiada nie może wziąć kredytu na rozpoczętą w dniu ... listopada 2002r. działalność gospodarczą, dzięki której zainwestuje w nowe miejsca pracy oraz niezbędne urządzenia. Całkowite umorzenie zaległości pozwoli mu na normalne życie oraz rozwój firmy. W przeciwnym razie zmuszony będzie zlikwidować rozpoczętą działalność. W piśmie z dnia 10 lutego 2003r. podatnik uzupełnił wniosek i podniósł, że jedną z głównych przyczyn powstania zaległości podatkowych jest krytyczna sytuacja finansowa, w jakiej się znajduje, bardo zły stan zdrowia (choroba wieńcowa, na którą cierpi od 8 lat, przebył 2 zawały, operację woreczka żółciowego i jelita grubego, grozi mu operacja serca) i konieczność zapłaty za leki. Jedynym źródłem jego utrzymania jest renta inwalidzka w kwocie 200zł. Ma też na utrzymaniu syna w wieku 24 lat, studenta V roku studiów dziennych w W. . Nie posiada żadnych innych źródeł dochodu, ani oszczędności na spłatę zadłużenia, a choroba i wiek (65 lat) nie pozwalają mu na podjęcie jakiejkolwiek pracy. Żyje w spartańskich warunkach, nie ma gazu, telefonu, ogrzewania, ani samochodu. Zalega z opłatami za wodę, prąd i ścieki. Do wniosku załączony został plik dokumentów. Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia ... marca 2003r., nr ..., działając na podstawie art. 67 § 1, art. 207, art. 211 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) i § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz. 2069), odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2001 w kwocie 8.413,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 6.972,10 zł (wyliczonymi na dzień złożenia wniosku). Organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik uzyskując dochody z najmu i będąc zobowiązanym do samodzielnego naliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, powinien w pierwszej kolejności zabezpieczyć środki na spłatę zobowiązań wobec budżetu państwa. Po przeanalizowaniu zadłużenia podatnika Urząd doszedł do przekonania, że zobowiązania podatkowe nie były regulowane na bieżąco, mimo iż w okresie którego dotyczą zaległości, strona osiągała znaczne dochody z tytułu najmu miesięcznie: 1999r. - 2500zł, od 2000 do I 2001r. – 2750 zł. Podatnik nie podjął również żadnych działań w kierunku dobrowolnego uregulowania figurujących na jego koncie zaległości. Urząd, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał sprawy uznał za mało wiarygodne i nie spełniające dyspozycji zawartej w art. 67 Ordynacji podatkowej argumenty dotyczące trudnej sytuacji podatnika. Zauważył, że obecna sytuacja materialna Pana S.G. jest skutkiem jego celowych działań (uzyskiwane dochody przeznaczał w całości na "konsumpcję", nie wywiązując się z bieżących zobowiązań podatkowych; ponadto posiadany majątek - nieruchomość o wartości 100.000 zł, będącą źródłem przychodów darował swojemu synowi. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił także, że nie bez znaczenia jest fakt, iż z tego tytułu obecnie syn osiąga dochody i faktycznie nie jest na utrzymaniu ojca. W związku z tym Urząd Skarbowy uznał, że nie może brać pod uwagę wyłącznie obecnej sytuacji materialnej podatnika, istotne są także przesłanki, które miały wpływ na powstanie zadłużenia. Podatnik podnosząc, że miała znaczne wydatki związane z ratowaniem życia, które uniemożliwiły jej regulowanie należności wobec Skarbu Państwa, nie przedstawił na to żadnych dowodów. Urząd uznał również, że argumenty strony dotyczące możliwości uzyskania kredytów bankowym celem zainwestowania w nowo rozpoczętą działalność gospodarczą i rozwój firmy nie mogą być podstawą do udzielenia ulgi w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w W. (Ośrodek Zamiejscowy w R.), po rozpatrzeniu odwołania podatnika, w którym powtórzono argumentację zawartą we wniosku, decyzją z dnia ... czerwca 2003r., nr ..., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. . W uzasadnieniu stwierdziła, że organ I instancji, prowadząc postępowanie w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy, a także umożliwił Stronie wypowiedzenie się, co do niego. Przeanalizował także sytuację finansową i materialną podatnika oraz wziął pod uwagę wszystkie wskazane przez niego w trakcie toczącego się postępowania okoliczności. Urząd Skarbowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu decyzji. Art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego podatnik domaga się umorzenia zaległości podatkowej jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co oznacza, że w sytuacji gdy występują okoliczności nadzwyczajne organ podatkowy ma możliwość, ale nie jest zobligowany do podjęcia decyzji o umorzeniu Zastosowania tego rodzaju indywidualnej ulgi jest odstępstwem od zasady ponoszenia przez każdego z podatników ciężarów publicznych (w tym podatków) i prowadzi do sytuacji, w której podatnik jest zwolniony z zapłaty zaległości wobec budżetu Państwa. W odniesieniu do przyznawania tej ulgi powinno się zatem stosować szczególnie surowe kryteria, takie jak sytuacje nadzwyczajne, uzasadnione nie tylko sytuacją finansową i materialną podatnika, ale również tym, że do powstania zaległości podatkowych doprowadziły przede wszystkim zdarzenia niezależne od podatnika, stawiające go w położeniu znacznie trudniejszym w porównaniu z sytuacją pozostałych podatników. W innych przypadkach udzielenie ulgi stanowiłoby nieuzasadnione odstępstwo od konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów, danin publicznych. Izba Skarbowa wskazała również, że materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że na dzień złożenia wniosku p. G. posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie wskazanej przez Urząd, nie miał żadnego majątku ruchomego ani nieruchomości. Z protokółu z dnia ... lutego 2003r. wynika, że nie posiadał wierzytelności i innych praw majątkowych, a także innych środków świadczących o stanie majątkowym. Prowadził działalność gospodarczą "..." i do dnia 19 lutego 2003r. nie osiągnął żadnych przychodów z tego tytułu. Obecnie utrzymuje się z renty inwalidzkiej w wysokości brutto 531,96zł, którą obciążono egzekucją administracyjną w kwocie 128,49 zł. Zamieszkuje w mieszkaniu syna – P.G. – wraz z małżonką, z którą ma rozdzielność majątkową i pozostaje w nieformalnej separacji, nie orientuje się również w jej dochodach. Zdaniem Izby sytuacja materialna podatnika jest trudna, niemniej jednak dobrowolne i zamierzone wyzbycie się majątku – nieruchomości w dniu 3 października 2000r. na podstawie umowy darowizny na rzecz syna - stanowiło czynność niekorzystną z punktu widzenia bieżącej sytuacji materialnej i finansowej podatnika. Decyzje podatników, powodujące szczególne pogorszenie ich statusu finansowego i materialnego nie mogą obciążać budżetu Państwa, nie stanowią też przesłanki do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanką do jej udzielenia nie jest również twierdzenie podatnika, że rozpoczął działalność gospodarczą i przedmiotowa zaległość uniemożliwia mu uzyskanie kredytu bankowego, gdyż działalność gospodarczą prowadzona jest przez podatnika we własnym imieniu i na własny rachunek, a wszelkie działania związane z jej prowadzeniem, w tym wybór jej zakresu i związana z tym konieczność zgromadzenia niezbędnych środków na jej rozpoczęcie, należy do podatników. Organ odwoławczy dodał ponadto, że odwołanie w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999-2001 zostało przesłane do organu pierwszej instancji do załatwienia zgodnie z właściwością. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu 23 lipca 2003r. p. S.G. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia ... czerwca 2003r. oraz ponowne rozpoznanie sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że nie zgadza się z argumentami zawartymi w przedmiotowej sprawie. Decyzja jest bezprzedmiotowa, gdyż złożył wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowych zarówno w Urzędzie Skarbowym, jak i w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R. . Sąd jednak nie rozpoznał jego odwołania, od decyzji odmawiającej przystąpienia do postępowania restrukturyzacyjnego, a spełnił on warunki wymagane ustawą. Pan S.G. zaznacza dodatkowo, że Urząd Skarbowy zbyt pochopnie odmówił mu uczestnictwa w postępowaniu restrukturyzacyjnym. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.). W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa. Ustawodawca, używając w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęć nieostrych oraz sformułowania "może" postanowił, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tychże zaległości są decyzjami uznaniowymi- pozostawiają organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Wskazany przepis oraz inne postanowienia Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek przeanalizowania wniosku złożonego przez podatnika o umorzenie zaległości podatkowej oraz rozważenie w sposób zgodny z przepisami procedury dwóch przesłanek: ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Jeżeli zatem postępowanie dowodowo-wyjaśniające i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym, a w szczególności stosownie do dyspozycji przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, to samo wyprowadzenie – na podstawie należycie zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego sprawy, przy uwzględnieniu interesu strony oraz interesu publicznego – wniosku przeciwnego do oczekiwań strony, nie stanowi, iż naruszono prawo w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Z porównania treści wyżej wskazanych przepisów można wysnuć wniosek, że nawet w sytuacji, gdy można stwierdzić przesłankę ważnego interesu podatnika, to istnieje możliwość wydania decyzji, w której organ po przeanalizowaniu okoliczności sprawy i ustosunkowaniu się do nich w uzasadnieniu decyzji odmówi zastosowania najdalej idącej ulgi - umorzenia zaległości podatkowej w całości. Pogląd podobny do wyżej wskazanego można odnaleźć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX nr 40722, w którym stwierdzono, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi umorzyć należnych kwot. Umorzenie zaległości podatkowych, o których mowa w art. 67 Ordynacji podatkowej, uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Skoro umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest płacenie podatków, to tym samym przypadki, o których mowa w art. 67, powinny posiadać tę samą cechę. W przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo wykazała Izba Skarbowa i Urząd Skarbowy z takimi okolicznościami nie mieliśmy do czynienia. Podatnik darował synowi nieruchomość, przynoszącą stałe korzyści majątkowe i stanowiącą najpoważniejsze i wysokie źródło jego dochodów, w momencie, gdy od ponad 1,5 roku istniały zaległości podatkowe, które co do zasady podlegają wyegzekwowaniu w drodze postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo podnosił, że syn, który osiągał dochody z tejże nieruchomości pozostaje na utrzymaniu schorowanego podatnika ubiegającego się o ulgę. W świetle tych uwag Sąd uznał, iż ocena materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy mieściła się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym podkreślano też wielokrotnie, że gromadzenie środków na pokrycie kosztów działalności gospodarczej, dochodzenia swoich praw przed sądem, jak i zapłatę ciążących na prowadzącym działalność gospodarczą danin publicznych jest immanentną cechą planowania tej działalności i nie można uznać za usprawiedliwione żądania umorzenia zaległości powstałych wskutek błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy, który preferuje jedne wydatki kosztem innych. Działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne z punktu widzenia organu podatkowego, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2000r, sygn. akt I SA/Ka 1188/99, LEX nr 45537). Ogólne powołanie się przez skarżącego na złe warunki materialne i przewlekłą chorobę, która pochłania większość środków finansowych, nie stanowią wystarczających powodów do uwzględnienia wniosku o umorzenie odsetek (patrz wyrok NSA z dnia 22 października 1999r., sygn. akt III SA 7574/98, LEX nr 39767). Sąd stwierdza również, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę – na co trafnie zwróciła uwagę Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji - ma charakter wyjątkowym i można ją stosować w przypadkach uzasadnionych. Kryterium oceny, jak już wcześniej powiedziano, jest ważny interes podatnika lub interes publiczny, a więc nie dające się zobiektywizować przesłanki, które należy oceniać na bazie indywidualnej, konkretnej sprawy. Zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej nie można postawić zarzutu, że uznanie organu podatkowego ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Organy podatkowe, a zwłaszcza Izba Skarbowa w ramach wyczerpującego uzasadnienia decyzji, w sposób prawidłowy przedstawiła argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości. Podała również stosowną podstawę faktyczną i prawną decyzji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania oraz analizując zgromadzony w aktach materiał dowodowy sprawy. Dokładnie wyjaśniła też okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji), a po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) dokonano prawidłowej oceny, mieszczącej się w ramach swobodnej oceny dowodów (191 Ordynacji). Organ rozważył też czy schorowany podatnik ponosił odpowiedzialności za zaistniałą sytuację, czy była ona zależna od jego woli, czy miał na nią wpływ i czy można ją uznać za nadzwyczajny przypadek losowy. Przesłanki te w świetle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego powinny być uwzględnione w postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowych z uwagi na "ważny interes podatnika", o którym mowa w art. 67 § 1 Ordynacji (por. wyroki NSA z dnia: 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300, 7 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 1977/98, POP 2002/3/80, 15 maja 1991 r., sygn. akt SA/Gd 295/91, POP 1994/1/7). Tak stało się w przedmiotowej sprawie. W związku z tym Sąd oceniając sposób w jaki nastąpiło rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie uwzględnienia ważnego interesu podatnika i mając na uwadze jego obowiązki wobec budżetu Państwa, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałby wyeliminowaniem decyzji organów podatkowych z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 151 w związku z art. 132 p.s.a., mając na względzie powyższe uwagi.