III SA 1957/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędziowie WSA Hanna Kamińska (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi V. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2001 r. Nr [...] 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) na rzecz skarżącego tytułem kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania V. S. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2001r. Nr [...], uchyliła w części tę decyzję i określiła wysokość podatku dochodowego za 2000r. w kwocie [...] zł oraz zaległość tym podatku w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę, należnymi od dnia 1 maja 2001r. do dnia wydania decyzji w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja została wydana po ustaleniu następującego stanu faktycznego. W dniu 26 kwietnia 2001r. wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego przez skarżącego V. S. w 2000r., w którym wykazano wyłącznie dochód uzyskany z tytułu umowy o pracę z polskim pracodawcą w kwocie [...] zł, natomiast w zaliczkach kwotę [...] zł w tym: pobrane przez płatnika [...] zł, zapłacone w ciągu roku przez podatnika [...] zł, należny podatek [...] zł oraz różnica do zwrotu w kwocie [...] zł. Do zeznania podatnik dołączył wyjaśnienie, że jego miejscem zamieszkania są Stany Zjednoczone Ameryki, a pobyt w Polsce był krótszy w 2000r. niż 183 dni, wobec czego dochody uzyskane z zagranicy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. [...] Urząd Skarbowy W. ustalił na podstawie zebranego materiału dowodowego, że okres pobytu strony w Polsce w 2000r. wynosił 188 dni, a zatem powstało zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do przychodu osiągniętego przez podatnika poza granicami Polski i dał temu wyraz w wydanej w dniu [...] października decyzji, przyjmując jako podstawę opodatkowania dochód w kwocie [...] zł / w tym z umowy o pracę w Polsce [...] zł oraz z zagranicy [...]/. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji uchyliła częściowo tę decyzję, przyjmując za podstawę opodatkowania dochód w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący będąc rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki przebywającym w 2000r. w Polsce uzyskiwał dochody z pracy wykonywanej na terytorium Polski od pracodawcy amerykańskiego od firmy A. z siedzibą w USA oraz od pracodawcy polskiego firmy B. Sp. z o. o z siedzibą w Polsce. W zakresie miejsca opodatkowania dochodów skarżącego uzyskiwanych od pracodawcy amerykańskiego pierwszeństwo przed przepisami prawa krajowego mają postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974r. / Dz. U. z 1976 Nr 31, poz. 178 / , a w szczególności art. 16 ust. 2 tej umowy. Stosownie do dyspozycji tego przepisu podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, w którym państwie / USA czy Polsce / podlegają opodatkowaniu dochody skarżącego uzyskiwane w 2000r. od pracodawcy amerykańskiego ma kwestia ustalenia ilości dni pobytu strony w Polsce w tym roku / nie dłużej niz183 dni /. Sposób obliczenia okresu 183 dni nie został uregulowany ani w/w Umowie ani w ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. /. Dlatego też, Izba Skarbowa przyjęła uznając, że strona przebywała w Polsce w 2000r. powyżej 183 dni, sposób obliczenia tego okresu według zasad wynikających z komentarza do Modelowej Konwencji OECD tj. metodę określającą - dni fizycznej obecności. Zdaniem Izby Skarbowej pomimo tego, że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego, to Polska jako członek OECD powinna zgodnie z zaleceniami Rady OECD stosować się do niej i tym samym do interpretacji zawartej w komentarzu. Izba dodaje, że przy obliczaniu ilości dni pobytu w Polsce nie może mieć zastosowania art. 161 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten dotyczy obliczania terminów prawa procesowego, a nie długości pobytu skarżącego w Polsce. Wymóg pobytu 183 dni na terytorium Polski nie może być uznany za termin tylko za warunek. Pogląd ten jest zgodny ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie [...] czerwca 2002r. Nr [...]. W tej sytuacji organ odwoławczy nie znalazł uzasadnionych podstaw do uwzględnienia odwołania V. S.. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 3 ust. 2, art. 16 ust. 2 Umowy z dnia 8 października 1974r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu / Dz. U. Nr 31/1976 poz. 178; 2. art. 161 par. 1, art. 2100 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm. /; 3. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. Nr 14/2000, poz. 176 ze zm./. Rozwijając zarzuty skarżący wywodzi, że tok rozumowania przyjęty przez Izbę Skarbową, a w konsekwencji wyciągnięty wniosek i przytoczona podstawa prawna są błędne. Ustalenie dni pobytu na terenie Polski w 2000 r. na podstawie zasady fizycznej obecności prowadzi do sytuacji, w której rok kalendarzowy z 365 dni " rozrasta się" do 730 dni. Strona uważa, iż należy zastosować w takim przypadku odpowiednio / posiłkowo / przepis art. 161 Ordynacji podatkowej dotyczący sposobu obliczania terminu określonego w dniach. Podkreśla, że zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego, ponieważ organ odwoławczy nie wymienił przesłanek, które przemawiałyby za oceną prawną odmienną od oceny dokonanej przez stronę. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 16 ust. 2 Umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu / Dz. U. z 1976r. Nr 31 poz.178 / przekroczenie limitu183 dni pobytu w Polsce powoduje powstanie tzw. nieograniczonego obowiązku podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów osiągniętych na jej terenie, jak i poza jej granicami. Prawidłowe ustalenie czy skarżący przekroczył limit pobytu 183 dni ma podstawowe znaczenie dla ustalenia powstania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu osiągniętego przez stronę poza granicami Polski. Sposób obliczenia terminu prawa materialnego - limitu 183 dni - nie został zawarty w w/w Umowie. Jednocześnie art. 3 ust. 2 Umowy stanowi, że w sytuacji, gdy dane określenie nie zostało zdefiniowane w Umowie, wówczas należy stosować definicję przyjęta w prawie krajowym. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /wg stanu prawnego obowiązującego w 2000r./ w art. 3 ust.1 wymienia limit 183 dni, nie wskazując sposobu jego obliczenia. Natomiast art. 161 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa/ w brzmieniu obowiązującym w 2000r./ regulował sposób obliczania terminów prawa procesowego. W tej sytuacji powstała luka w prawie materialnym dotycząca sposobu obliczenia tego terminu. W tym miejscu należy zauważyć, iż przyjmuje się powszechnie, że każdy system prawa jest "zupełny" w tym znaczeniu, że zawarte w nim normy prawne pozwalają na dokonanie oceny prawnej każdego zagadnienia nadającego się do takiej oceny, a więc na ustalenie prawnych skutków każdego stanu faktycznego. Jeżeli mimo to mówi się o "lukach w prawie", myśli się o pewnym szczególnym stanie aktów normatywnych, polegających na tym, że do niektórych sytuacji brak jest takich przepisów prawa, które w kontekście językowym określałyby skutki prawne tych sytuacji. W takich przypadkach należy sięgnąć do wykładni systemowej. Ocena prawna stanu faktycznego powinna wówczas odpowiadać ogólnym zasadom obowiązującego porządku prawnego. Wyrażenie termin jak podają podręczniki i komentarze ma w prawie materialnym podwójne znaczenie, bowiem określa konkretną chwilę albo pewien okres czasu mierzony liczbą dni, tygodni, miesięcy itp. Wywód zatem organów podatkowych, że wymóg pobytu 183 dni na terenie Polski nie może być zaliczony do kategorii terminu tylko warunku należy uznać za chybiony. Jeżeli chodzi o sposób obliczania terminu w polskim prawie cywilnym /art. 111 i nast. K.c./ i administracyjnym /art. 57 k.p.a./, to według tych przepisów jednostką obliczeniową o najkrótszym okresie jest doba liczona od północy do północy. Ponadto termin oznaczony w dniach kończy się z upływem ostatniego dnia, przy czym nie wlicza się dnia, w którym nastąpiło zdarzenie będące początkiem terminu. Należy dodać, że od 1 stycznia 2003r. ustawa Ordynacja podatkowa w art. 12 par. 1 reguluje sposób obliczenia terminu materialnego w taki sam sposób. W takim stanie rzeczy zastosowanie przez organy podatkowe do sposobu obliczenia terminu limitu 183 dni pobytu strony w Polsce metody "dni fizycznej obecności" wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD było pozbawione uzasadnienia prawnego, jako że Modelowa Konwencja nie jest źródłem prawa polskiego. Wobec powyższych ustaleń, Sąd na podstawie przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 / w zw. z art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji wyroku.