III SA 1965/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę U z a z a d n i e n i e Pan A. O. aktem notarialnym Rep.[...] dnia [...] listopada 1999 r. darował swojej małoletniej córce – A. O. , należące do jego majątku odrębnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. o pow. 24, 5 m2, o wartości [...] zł. Notariusz nie pobrał od darowizny podatku, gdyż przyjmujący ją w imieniu małoletniej, będący jej przedstawicielami ustawowymi, rodzice: p. A. O. i matka – A. B. oświadczyli, że spełnia ona warunki z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89). Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia[...] października 2001 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art.5, 8, 9, 14/ 15 w zw. z art. 16 ust, 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalił A.O. podatek od opisanej wyżej darowizny w wys. [...] zł. W uzasadnieniu stwierdził, że obdarowana uchybiła warunkowi, z którym związane jest zwolnienie gdyż nie zamieszkuje w lokalu. Ponadto wartość lokalu na dzień darowizny została zaniżona. Po rozpoznaniu odwołań obojga rodziców Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. Nr [...], [...], wydaną na podstawie art. 220 § 2 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 i 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu nakazała uzupełnić materiał dowodowy. Izba podała, że z raportu z czynności sprawdzających Sekcji do Walki z Przestępczością Zorganizowaną Komisariatu Policji P. w W. wynikało, że w lokalu nikt nie mieszka, natomiast p. A. O.przyjeżdża co miesiąc sprawdzić lokal. Dlatego też Urząd Skarbowy powinien ustalić po pierwsze czy nadal wykonywana jest umowa najmu przedmiotowego lokalu z dnia [...] kwietnia 1999r. zawarta przez p. A. O. z C. Sp. z.o.o., po drugie, przeprowadzić wywiad środowiskowy na okoliczność, gdzie zamieszkuje obdarowana - czy z ojcem w przedmiotowym lokalu na ul. [...], czy też z matką - w mieszkaniu na ul. [...]. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Nr [...], wydaną z powołaniem na art. 207 i 21 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1, 5, 8, 9, 14, 115 w zw. z art.16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustalił podatek od opisanej na wstępie darowizny w wys. [...] zł. W motywach decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podał, że strona wystąpiła o ulgę na podstawie art. 16 ust. l i ust. 2 pkt 5 lit. b), ustawy o podatku od spadków i darowizn na okres od dnia 2 listopada 2000r. do dnia 2 listopada 2005r. W toku postępowania opiekunowie prawni A. O. przedłożyli zaświadczenie o zameldowaniu w lokalu będącym przedmiotem darowizny. Ponadto wskazał, że: - lokal ten był wynajmowany w całości na cele mieszkaniowe spółce C. w okresie od [...] maja 1999r. do dnia [...] kwietnia 2000r., - z pisma Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001r. Sekcji do walki z Przestępczością Gospodarczą Komisariatu Policji P. w W. wynikało, że p. A. O. wraz z córką w lokalu przy ul. [...]j nie zamieszkuje, - w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu w dniu [...] sierpnia 2001r. stwierdzono, że w tym dniu nikt w lokalu nie przebywał, aczkolwiek z notatki nie wynikało jednoznacznie czy obdarowana zamieszkuje w lokalu, podano natomiast informację, że jest w nim zameldowana, - z pisma Komisariatu Policji W. z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] wynikało, że obdarowana mimo, że jest zameldowana na ul. [...], to przez pięć w tygodniu przebywa pod adresem W. ul. [...] u babci M. B. z uwagi na to, że uczęszcza do Szkoły Podstawowej Nr[...] przy ul. [...], - z pisma Komendy Rejonowej Policji w W. przy ul. [...] z dnia[...] kwietnia 2002 r. nr [...] wynikało, że mimo kilkakrotnych kontroli w lokalu przy ul. [...]nikogo nie zastano, a ustalenia wskazują, że lokal ten zajmuje samotny mężczyzna. W tym stanie rzeczy organ przyjął, że obdarowana nie spełniła wymogu, o którym mowa w art. 16 ust. l i 2 pkt 5 lit. b) powołanej wyżej ustawy. Ustosunkowując się do stanowiska jej opiekunów, przedstawionego w toku postępowania, że darowizna nie doszła do skutku, gdyż małoletniej nie przyjęto w poczet członków spółdzielni mieszkaniowej, Urząd Skarbowy stwierdził, że dla sprawy podatkowej okoliczność ta nie ma znaczenia. Od decyzji tej odrębne odwołania, wnieśli, rodzice obdarowanej. W odwołaniu p. A. O. polemizował z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Podnosił, że fakt, iż córka przez pięć dni do południa przebywa u babci z uwagi na wypełnianie obowiązku szkolnego nie oznacza, że nie zamieszkuje przy ul. [...]. Darowizna ma zaś zaspokoić jej potrzeby mieszkaniowe kiedy się usamodzielni. Ponadto podtrzymał pogląd, że darowizna była bezskuteczna, gdyż Spółdzielnia Bródno nie przyjęła A. O. na członka, a Sąd Okręgowy wyrokiem [...] oddalił powództwo w tej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołań Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia[...] lipca 2002 r. Nr, [...], wydaną na podstawie art. 220 § 2 i 233 §1 pkt l Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 i 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002r. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne i prawne organu pierwszej instancji. Odnosząc stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie do regulacji zawartej w art. 16 ust. l i 2 powołanej ustawy organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż obdarowana nie zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu przed dniem darowizny dokonanej [...] listopada 1999 r., gdyż do dnia [...] kwietnia 2000 r. był on wynajmowany na cele mieszkaniowe spółce C. Nie zamieszkała w nim również w ciągu roku od złożenia oświadczenia przez jej przedstawicieli. Przez większość czasu beneficjentka darowizny przebywała bowiem w miejscu zamieszkania matki -A. B. przy ul. [...]. Zgodnie z art. 26 K.c. jest to więc jej miejsce zamieszkania. Dlatego też uprawnione było stanowisko organu pierwszej instancji, że obdarowana utraciła prawo do ulgi określonej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zameldowanie małoletniej w lokalu, który otrzymała w drodze darowizny jest jedynie dowodem na dopełnienie obowiązku meldunkowego, nie przesądza natomiast o faktycznym zamieszkiwaniu w tym lokalu. O zastosowaniu ulgi decyduje natomiast faktyczne zamieszkiwanie obdarowanej osoby w nabytym lokalu. Izba Skarbowa nie podzieliła też stanowiska odwołującego o bezskuteczności darowizny z uwagi na nieprzyjęcie obdarowanej w poczet członków spółdzielni. Podała, że z wymienionego wyżej wyroku Sądu Okręgowego wynika, iż przyczynił się do tego p. A. O. Nie zapłacił bowiem wpisowego oraz innych opłat o charakterze obowiązkowym, od poniesienia których statut spółdzielni uzależnia uzyskanie przez nabywcę spółdzielczego, prawa do lokalu statusu członka tej spółdzielni. Na gruncie prawa cywilnego darowizna była jednak skuteczna -małoletniej przysługuje bowiem roszczenie wobec darczyńcy o wykonanie przedmiotowej umowy. Także na gruncie prawa podatkowego darowizna wywołała skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Na opisaną wyżej decyzję Izby Skarbowej w Warszawie skargę do NSA złożył p.A. O., domagając się jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w W. Nie sformułował przy tym zarzutów uzasadniających to żądanie. Ponadto przedstawiciel ustawowy podatniczki wniósł o wyłączenie naczelnika I. S. z Urzędu Skarbowego W. od rozpoznawania jego spraw podatkowych, powołując się na art. 130 § 1 pkt 5 i art. 131 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 17 marca 2004 r. A. O. złożył pismo zatytułowane "Wnioski dowodowe". W piśmie tym stwierdził, że decyzja została wydana bezprawnie. Izba Skarbowa rażąco naruszyła w niej art. 25 K.c, poprzez niezgodną z ustawą interpretację terminu miejsce zamieszkania oraz art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od spełnienia warunku zawieszającego, zawartego w § 4 umowy notarialnej, dotyczącego przyjęcia obdarowanej w poczet członków spółdzielni (warunek ten wbrew przepisom nie został przez spółdzielnię spełniony) . Ponadto nie został naruszony art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej bowiem uzasadnienie faktyczne nie zawierało wskazania faktów i przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności umowy notarialnej, zawierającej warunek zawieszający, od którego uzależniono dokonanie czynności prawnej . W związku z tym A. O. wniósł o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej W.. o nadesłanie akt sygn.[...] dotyczących dochodzenia w sprawie o popełnienie czynu z art. 231 kk., wezwanie w charakterze świadków G. C. i I. S. z Urzędu Skarbowego W. oraz G. A. z Izby Skarbowej w W. oraz powołanie biegłego dr M. K. w sprawie darowizn z listy [...] biegłych sądowych Sądu Okręgowego w W. celem sporządzenia opinii prawnej na temat zaskarżonej decyzji. Ponadto A. O. wniósł o zwrot naliczonego i pobranego podatku, wskazując na art. 11 ustawy z dnia 9 września 2000 r.(Dz.U, Nr 86, poz. 959). Polemicznie ustosunkował się także do wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o jego przyczynieniu do odmowy przyjęcia małoletniej w poczet członków Spółdzielni. Dołączył też aktualne zaświadczenie ze Spółdzielni o prawie A. O. do rzekomo darowanego lokalu oraz ksero wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] marca 2002 r. Sąd nie uwzględnił przedstawionych wyżej wniosków dowodowych z uwagi na niedopuszczalność przeprowadzenia tego rodzaju dowodów w świetle art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ). Dopuścił natomiast dowód uzupełniający z załączonych do pisma dokumentów. W związku z tym, na podstawie art. 113 § 2 tej ustawy, umożliwił ustosunkowanie się do tego materiału dowodowego i nowych zarzutów przedstawicielowi Izby Skarbowej. W piśmie procesowym z dnia 22 marca 2004 r. Izba Skarbowa w W. stwierdziła, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania powołany art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie dotyczy on zwrotu podatku zapłaconego na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto podtrzymała stanowisko, wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powołany zresztą we wniosku p. A. O., że obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał [...] listopada 1999r., tj. z chwilą złożenia w formie aktu notarialnego oświadczenia woli przez darczyńcę i obdarowanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej, w tym wydanych przez organy tworzące tę administrację decyzji administracyjnych, pod względem zgodności z prawem. Dlatego też, stosownie do art. 133 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd dokonuje oceny legalności decyzji na podstawie akt sprawy, wyjątkowo tylko w zakresie przewidzianym w art. 106 § 3 tej ustawy może dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów. Sąd nie ma natomiast uprawnień do prowadzenia w szerszym zakresie postępowania wyjaśniającego, o co wnosił p. A. O. Ponadto Sąd nie może wkraczać w kompetencje organów administracji i ingerować w bieg prowadzonych przez te organy spraw w innym zakresie niż wynikający z powołanych wyżej przepisów. Dlatego też skierowane do Sądu żądanie p. A. O. dotyczące wyłączenia naczelnika Urzędu Skarbowego W. od rozpatrywania jego spraw podatkowych (zresztą nie poparte uzasadnieniem) nie znajduje podstaw prawnych. Kwestia zaś wyłączenia naczelnika od prowadzenia postępowania w rozpatrywanej sprawie została rozpatrzona przez Izbę Skarbową, o czym jest mowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (ostatni akapit na s. 4 uzasadnienia, k. 80 akt podatkowych). Przechodząc zaś do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, Sąd nie stwierdził w niej takich naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś decyzji organu pierwszej instancji nie wystąpiły przesłanki, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które dawałyby podstawę do stwierdzenia jej nieważności, czego żąda się w skardze. Brak było więc podstaw zastosowania w sprawie art. 145 wskazanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie dwukrotnie było prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniające w celu zbadania czy obdarowana – A. O. spełnia przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uprawniające ją do ulgi, wynikającej z ust. 1 tego przepisu. Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dokonała prawidłowej oceny okoliczności występujących w sprawie w świetle wyżej wymienionego przepisu prawa materialnego, który także podała i wyjaśniła. Stanowisko organów podatkowych, że faktycznym miejscem zamieszkania obdarowanej jest miejsce zamieszkania jej matki w lokalu na ul. [...] w W. mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy te mają prawo w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził bowiem, biorąc pod uwagę zastosowanie w niej art. 26 § 2 k.c, że miejsce zamieszkania dziecka jest inne niż wynikające z zameldowania. Organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestię na s. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powołując się na zgromadzone w sprawie dowody. Wyrażone tam poglądy są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Stosownie do art. 26 § 2 k.c jeżeli władza rodzicielska przysługuje na równi obojgu rodzicom mającym osobne miejsce zamieszkania, miejsce zamieszkania dziecka jest u tego z rodziców, u którego dziecko stale przebywa. W sprawie nie budzi wątpliwości, że większość czasu obdarowana przebywa w miejscu zamieszkania matki, w tej okolicy uczęszcza bowiem do Szkoły Podstawowej. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika natomiast, żeby zamieszkiwała z ojcem w nabytym lokalu w czasie, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 5.ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kiedy dokonano darowizny i złożono oświadczenie dnia [...] listopada 1999 r. a także później do dnia[...] kwietnia 2000 r. lokal ten był wynajęty firmie C. Małoletnia nie mogła więc w nim zamieszkiwać. Następnie, co potwierdzają przede wszystkim informacje przekazane w różnym czasie przez Policję (pismami z dnia: [...] sierpnia 2001 r., z [...] marca i [...] kwietnia 2002 r.) także nie stwierdzono, aby zamieszkiwała z ojcem w lokalu przy ul.[...]. Zarzut podniesiony w dodatkowym piśmie złożonym na rozprawie, że rażąco został naruszony art. 25 k. c. poprzez niezgodną z ustawą interpretację terminu zamieszkania jest bezzasadny. Przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że prawo do ulgi jest związane z zamieszkiwaniem w nabytym lokalu, a nie w miejscowości, w której położony jest ten lokal. Dlatego też przy ustalaniu z punktu widzenia zastosowania tego przepisu podatkowego miejsca zamieszkania dziecka, pozostającego pod władzą rodzicielską obojga rodziców, istotne jest ustalenie w lokalu, którego z rodziców dziecko stale przebywa. Celem omawianej ulgi, która tak jak i inne tego rodzaju rozwiązania, stanowi odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, jest wsparcie tych obdarowanych, którzy wykorzystają lokal lub budynek, otrzymany w drodze darowizny, do zaspokojenia swoich aktualnych i faktycznych potrzeb mieszkaniowych. Wynika to z treści art. 16 ust. 2. Preferencje podatkowe nie przysługują natomiast w przypadku, gdy darowizna ma służyć zabezpieczeniu takich potrzeb obdarowanego w dalszej przyszłości. Nie jest zasadny także kolejny zarzut, zawarty w ww. piśmie, dotyczący naruszenia w sprawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pomijając kwestię błędnego powołania przepisu (skarżący miał na myśli zapewne ust. 2 tego artykułu) Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej wyrażone w piśmie procesowym, że regulacja zawarta w art. 6, w szczególności w ust. 1 pkt 4, potwierdzą prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Wynika z niego bowiem, że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego. Jedynie w przypadku zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli zaś ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Ten przepis podatkowy jest zresztą zharmonizowany z art. 890 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej, formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W rozpatrywanej sprawie darowizna na rzecz A. O. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] została dokonana dnia [...] listopada 1999 r. w formie aktu notarialnego. Tak więc zarówno z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, jak i ważności tej umowy w świetle prawa cywilnego, nie była istotna kwestia przyjęcia obdarowanej w poczet członków spółdzielni. Obdarowanej przysługuje bowiem prawo do rozporządzania przedmiotem darowizny, może wystąpić ze stosownym roszczeniem do darczyńcy o wydanie tego przedmiotu lub odpowiedniej sumy pieniężnej, stanowiącej jego ekwiwalent. Może też dysponować swoim prawem np. zbyć je na rzecz osoby trzeciej. Dlatego też stanowisko spółdzielni, zawarte w zaświadczeniu z dnia [...] listopada 2003 r., przekazanym Sądowi wraz z wnioskami dowodowymi, że p. A. O. nadal jest członkiem spółdzielni, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu przy ul. [...], pomijając nawet jego prawidłowość, nie stanowi dowodu na bezskuteczność umowy darowizny. Wbrew twierdzeniom p. A. O. do sprawy nie miał zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nabycie przez obdarowaną własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu nie nastąpiło bowiem pod warunkiem zawieszającym, co potwierdzają § 2 i 3, aktu notarialnego. Powoływany w złożonym Sądowi na rozprawie piśmie § 4 tego aktu nie zawiera warunku tylko treść informacji przekazanej przez notariusza stronom umowy. Wobec wskazanego wyżej braku przesłanek do uwzględnienia skargi, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 powołanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi