III SA 1975/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Sędziowie NSA (del.) Grzegorz Krzymień, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w R. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1). uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2002 r. 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwot6ę 5.010,70 zł (pięć tysięcy dziesięć 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. nr [...] Izba Skarbowa w W. na mocy art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzją [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2002 r określającą "A." spółka z o.o. w R. podatek akcyzowy za okres : styczeń-grudzień 1999 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż spółka nie opodatkowała zużytego w 1999 r. oleju opałowego w ilości 94.222 l na cele inne niż opałowe, czym naruszyła przepisy art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Wyjaśniła, iż zużycie oleju opałowego na cele inne niż opałowe oznacza zmianę przeznaczenia, co skutkuje objęciem go obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podniosła, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego zostały wydane na podstawie ustawowej delegacji i są prawnie obowiązujące. W skardze spółka wniosła o stwierdzenie na podstawie art. 247 par.1 Ordynacji podatkowej nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 35 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie jest producentem ani też importerem wyrobów akcyzowych. Uważa, że użytkownik wyrobów akcyzowych nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, bowiem nie wynika taki obowiązek z ustawy. Z ostrożności procesowej podnosi fakt, że organy podatkowe naliczyły odsetki od zaległości podatkowej od dnia wydania decyzji, gdy faktycznie pieniądze na zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej zostały zabezpieczone przez urząd skarbowy poprzez ich zajęcie. Wobec tego, zdaniem spółki, odsetki powinny obciążać spółkę tylko do dnia ich zarachowania w urzędzie skarbowym. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja urzędu skarbowego wydane zostały na podstawie przepisu par. 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży lub zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 zał. Nr 1 do rozporządzenia oraz poz. 15 pkt 5 i poz. 16 zał. Nr 3, dla celów innych niż opałowe. Kwestia rozszerzenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 6.03.2002 r. uznał, że przepis par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, określający takie właśnie roszczenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji, podstawową zasadą prawa podatkowego - nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunał podkreślił jednak (akcentując, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte zostało z pytania prawnego związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia (nieistnienia) zaległości podatkowej, co nie jest tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia), że wskazana niezgodność nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie kwestionowanego przepisu. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikiem akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, bowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepis par. 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia z 16.12.1998 r. rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy-sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji, jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Wypada też nadmienić, że niedopuszczalność określania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika ona również wprost z przepisów art. 4 par. 2 i art. 7 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 par. 1 ust. 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w zw. z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 154, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 cyt. ustawy.