III SA 2008/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia G. Nasierowska (spr.), Sędziowie K. Chustecka, M. Długosz-Szyjko, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. G. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ([...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia[...] grudnia 2001r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Spółki Jawnej "W." decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] sierpnia 2001r. dotyczącą wymierzenia spółce podatku od towarów i usług za okres luty – maj 1998r. oraz styczeń – grudzień 1999r. w kwotach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych. W motywach decyzji wskazano, że w dniu [...] grudnia 2000r. Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 1998r. i 1999r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za te okresy rozliczeniowe. Korekty te dotyczyły składanych przez spółkę podwójnych deklaracji, w których wykazywała ona oddzielnie sprzedaż i zakupy związane z wyrobami nie objętymi akcyzą oraz sprzedaż i zakupy związane z wyrobami akcyzowymi, do których nie składała zwolnienia określonego w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W korektach deklaracji z dnia [...] grudnia 2000r. Spółka ujęła łącznie sprzedaż i zakupy związane z wyrobami akcyzowymi i z wyrobami nie objętymi akcyzą. W korektach deklaracji za okres od lutego do maja 1998r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym z tym, że część tych kwot została objęta zwolnieniem na mocy art. 14a ust. 1 ustawy, a pozostała część stanowiła kwoty do przekazania na Państwowy Fundusz Rehabilitacyjny Osób Niepełnosprawnych, których to kwot do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego spółka nie wpłaciła. Z uwagi na te ostatnią okoliczność – w świetle art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy VAT Spółka utraciła prawo do zwolnienia od wpłat do Urzędu Skarbowego nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Aczkolwiek z akt sprawy wynika, że Spółka nie dokonywała wpłat podatku i kwot na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych w wyniku błędnej informacji uzyskanej od Urzędu Skarbowego w dniu [...] sierpnia 1998r., to ta okoliczność nie ma znaczenia w sprawie ustalenia prawa do zwolnienia od wpłat do Urzędu Skarbowego, o którym mowa w art. 14a ust. 1 ustawy, gdyż do dnia wszczęcia kontroli podatkowej tj. [...] czerwca 2001r. Spółka nie dokonała wpłat na PFRON. W odniesieniu do okresów rozliczeniowych 1998r. w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka nieprawidłowo odliczyła podatek należny z faktur wystawionych przez firmę "Z." S.A., dokumentujących zakup energii elektrycznej. Odliczeń dokonano bowiem w miesiącu otrzymania tych faktur, a nie w miesiącu dokonania zakupu. Z akt sprawy wynika, że kwestionowane faktury spółka otrzymała przed faktyczną sprzedażą tych usług. W każdej fakturze została określona data sprzedaży usługi. Stosownie zaś do przepisu art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi. Ponadto w niektórych miesiącach 1999r. spółka nieprawidłowo rozliczyła podatek należny od sprzedaży towarów tj. w miesiącu następnym po miesiącu dokonania tej sprzedaży, uchybiając w ten sposób zasadzie wyrażonej w art. 6 ust. 4 ustawy. Zaniżenie przez spółkę w deklaracjach za styczeń, marzec, maj, lipiec, listopad i grudzień 1999r. kwot podatku uzasadniało ustalenie kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy, a w stosunku do tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiadała kwocie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 14a ust. 1 ustawy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając, że wydano je z naruszeniem podstawowych zasad procedury podatkowej określonych w przepisach art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 125 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretacją, bądź zastosowanie przepisów art. 14a, art. 19 ust. 3 i 3a w zw. z art. 6 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe konsekwentnie i wielokrotnie wprowadzały spółkę w błąd, zmuszając ją do tego, by nie dokonywała wpłat na PFRON – utrzymując, iż nie przysługuje jej zwolnienie od wpłat na podatek VAT. Najpierw więc, doprowadzono spółkę do tego, by nie korzystała ze swojego prawa wynikającego z art. 14a ustawy i w związku tym nie dokonywała wpłat na PFRON, a następnie z zastosowania się przez Spółkę do interpretacji i decyzji organów podatkowych czynią one podstawę odmowy uznania jej roszczeń o zwrot podatku, co stanowi jaskrawy przykład naruszenia zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu do zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono, że Izba Skarbowa w ślad za ustaleniami Urzędu Skarbowego przyjęły na podstawie zapisu w fakturach wystawionych przez Zakład Energetyczny Z. , iż Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony w tych fakturach przed nabyciem towarów i usług. Organy podatkowe nie badały w ogóle na ile dostawa energii i faktury na tę energię stanowią dostawę towarów, na ile dostawę usług. Tymczasem w świadczeniu zakładu energetycznego mieści się zarówno usługa stałego dostępu do możliwości korzystania z zaopatrzenia w energię elektryczną jak i dostawa towaru w postaci energii elektrycznej. Z kolei system rozliczeń jest tego rodzaju, że odbiorcy energii elektrycznej płacą swego rodzaju ryczałt miesięczny, wyliczany na podstawie średniego zużycia w poprzednich okresach oraz (co jakiś czas) wyrównania. Taki system płatności nie jest jednak równoznaczny z przedpłatą. Ponadto, gdyby nawet założyć, że omawiane faktury dotyczyły przedpłat, to w sprawie naruszono przepis art. 19 ust. 3a ustawy, uniemożliwiający przecież odliczenie w miesiącu otrzymania przedpłaty. Kwestii tych jednak w sprawie dokładnie nie wyjaśniono. W związku z zarzutem naruszenia, zawartej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prowadzenia w sposób wnikliwy i szybki, pełnomocnik podnosi, że na skutek wniosku Spółki z dnia [...] grudnia 2000r. o zwrot podatku VAT za okres 1 lutego 1998r. do 31 grudnia 1999r. [...] Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2001r., utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej oraz decyzję z dnia [...] października 2001r. W istocie w obu decyzjach Urząd nie uwzględnił kilku miesięcy (VIII, IX, XII 1998r.). Ponadto, zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki, wydanie odrębnych decyzji i formalne prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących tego samego przedmiotu i tego samego podatnika jest nieuzasadnione i służy tylko takiemu manipulowaniu datami powstania nadpłaty, zaległości i zwrotu nadpłaty, by podatnik odczuł wyłącznie negatywne skutki odsetek od zaległości i nie mógł skorzystać z możliwości wstecznego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości przy wykorzystaniu art. 74 i art. 175 Ordynacji podatkowej. W skardze zarzucono również naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji poprzez niepełne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zarzut ten dotyczy okresu II-V 1998r. Pełnomocnik podnosi, że przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług nie został powołany w sentencji i tylko z uzasadnienia można domyślać się, że stanowi on podstawę rozstrzygnięcia. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji i utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji można wywnioskować, że organy podatkowe brały pod uwagę wersję z 1998r., ale oczywiście nie wyjaśniły dlaczego tę wersję, a nie wersję z 2000r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki z przepisu wprowadzającego ustawę zmieniającą z 20 stycznia 1999r. nie wynika, by nowa treść ustawy o podatku od towarów i usług nie miała zastosowania do podatku VAT zapłaconego przed 1 stycznia 2000r. Zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie same nie mają przekonania, którą wersję art. 14a stosować. Z jednej strony kładą nacisk na to, że Spółka nie dokonała wpłaty na PFRON, a więc nie może otrzymać zwrotu VAT na podstawie art. 14a ust. 5 pkt 1 w wersji z 1998r., ale na wszelki wypadek w domyśle biorąc pod uwagę możliwości stosowania art. 14a w wersji z 2000r. wykazują zaległości w podatku VAT z tytułu odliczeń z faktur Z. Pełnomocnik twierdzi, że zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o przepisy art. 14a ustawy w wersji tych przepisów obowiązującej w latach 1998r. i 1999. Z ostrożności procesowej podnosi, że interpretacja przepisów obowiązujących w 1998r. i 1999r. dokonana przez organy podatkowe była błędna. Wskazuje, że w niniejszej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 14a w wersji obowiązującej w 2000r., ponieważ w tym roku Spółka wniosła o zwrot wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług. Swoje stanowisko uzasadnia tym, że art. 14a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie stwierdza, że można domagać się zwrotu wpłaconej kwoty podatku tylko w odniesieniu do VAT, zapłaconego za okres poczynając od 1 stycznia 2000r. I właśnie jako taki wniosek należało potraktować wniosek Spółki złożony [...] grudnia 2000r. o zwrot podatku VAT w kwocie [...] zł, i tak sformułowanego wniosku powinny dotyczyć decyzje organów podatkowych. Zaskarżona decyzja narusza także przepisy art. 19 ust. 3 i ust. 3a w zw. z art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie to wynika z bezzasadnego kwestionowania przez Izbę Skarbową prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za energię elektryczną w rozliczeniach za miesiące, w których faktury te zostały wystawione i otrzymane przez spółkę. I jeśli nawet uznać, że faktury Z. nie maja charakteru faktur za towary i usługi już sprzedane, to w takim razie stanowią faktury za przedpłaty podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy. Oczywistą konsekwencją powyższych naruszeń prawa było bezpodstawne zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia w sprawie przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obciążenie strony skutkami błędnej informacji udzielonej jej przez Urząd Skarbowy w R. , dotyczącej art. 14a ust. 6 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Spółka dopiero po złożeniu rozliczeń za miesiące od lutego do maja 1998r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o interpretację wskazanego przepisu i uzyskała wadliwą informację w dniu [...] sierpnia 1998r. Ponadto Spółka w dniu [...] grudnia 2000r. złożyła deklaracje korygujące za te miesiące i do dnia [...] czerwca 2001r., tj. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, nie spełniła warunku określonego w art. 14a ust. 5 pkt 1 ustawy, bowiem nie dokonała wpłat na PFRON, co nie miało związku z interpretacją otrzymaną od Urzędu Skarbowego. Skarżąca dokonała odliczeń podatku należnego, zawartego w fakturach za energię elektryczną z naruszeniem zasady określonej w art. 19 ust. 3a. Przepis ten stanowi, że podatnik może obniżyć podatek należny o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, jednak nie wcześniej niż w miesiącu sprzedaży. Natomiast Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktur. Z treści przedmiotowych faktur jednoznacznie wynika, że nie były to faktury dotyczącego przedpłat, bowiem wyraźnie określają datę sprzedaży energii. Nietrafny jest również zarzut skargi, że do zwrotu wpłaconej kwoty VAT na podstawie art. 14a ust. 1, należało zastosować zasady obowiązujące w 2000r. Zaskarżona decyzja dotyczyła wymiaru podatku VAT za 1998r. i z tego powodu organy podatkowe obowiązane były do stosowania przepisów prawnych obowiązujących w tym okresie. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. FSA 1/03 (publ. Monitor Podatkowy 2003, nr 10, str. 2). Zgodnie z tezą tego wyroku należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny, niż w miesiącu w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym wydania przez Urząd Skarbowy dwóch decyzji w stosunku do tego samego podatnika i tego samego przedmiotu rozstrzygnięcia. Bowiem kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości w deklaracjach za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1998r. Jednakże z uwagi na okoliczności, że z korekt deklaracji za czerwiec, październik i listopad 1998r. wynikała nadwyżka podatku naliczonego podlegająca przeniesieniu na następny miesiąc, bądź zobowiązanie podlegające zwolnieniu od wpłat do Urzędu Skarbowego, a Spółka dokonywała wpłat podatku za te miesiące, organ podatkowy upoważniony był do stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT w odrębnej decyzji z dnia [...] października 2001r. Jedynie trafny jest zarzut skarżącej spółki, że w sentencji zaskarżonej decyzji nie powołano przepisu art. 14a ustawy. Uchybienie to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż z uzasadnienia decyzji wynika, że oparto ją na tym właśnie przepisie. Z uwagi na powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, zm. Nr 240, poz. 2052).