III SA 201/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina (spr.), Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 r. sprawy ze skarg [...] S-ki z o.o. Joint Venture P. z/s w Z. na decyzje Ministra Finansów z dnia[...] grudnia 2002 r. Nr [...] z dnia [...]grudnia 2002 r. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych - oddala skargi - Zaskarżonymi czterema decyzjami z dnia [...] grudnia 2002r. i [...] kwietnia 2003r. Minister Finansów na mocy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy cztery decyzje Ministra Finansów odmawiające "P" [...] spółce z o.o. joint – venture w Z. stwierdzenia nieważności czterech decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia [...] lipca 2002r. i [...] lipca 2002r. określających wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996, 1997, 1999 i 2000 oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, iż decyzje Izby Skarbowej określające Spółce podatek dochodowym od osób prawnych za cztery lata tj. 1996, 1997, 1999 i 2000 nie naruszają w sposób rażący przepisów prawa. Wyjaśnił, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości hali produkcyjnej wniesionej do Spółki przez W. N. aktem notarialnym z dnia [...] maja 1992r. z aneksem z dnia [...] sierpnia 1994r., bowiem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej, który to wpis ma charakter konstytutywny. Natomiast W. N. wniósł do Spółki "własność działki stanowiącej część nieruchomości objętą księgą wieczystą, zabudowaną halę produkcyjną". Wobec tego, że W. N. nie był właścicielem działki, a jedynie użytkownikiem wieczystym, nie mógł przenieść skutecznie prawa własności budynków bez przeniesienia prawa wieczystego użytkowania działki, na której budynki te wzniesiono. Skoro Spółka nie ujawniła w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności hali produkcyjnej – nie mogła zaliczyć do środków trwałych tej hali zaś odpisy amortyzacyjne nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również zasadnie, zdaniem Ministra Finansów, organy podatkowe uznały, że dopłaty udzielone spółce przez jej wspólników stanowiły nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Wyjaśniła, iż wniesienie opłat nastąpiło niezgodnie z przepisem kodeksu handlowego (art. 178 k.h.), bowiem umowa spółki nie zobowiązywała wspólników do wniesienia dopłat, nie dokonano także stosownej zmiany umowy. Dopłaty wniesione przez wspólników nie były proporcjonalne do udziałów. Datę zwrotu pożyczki w uchwale nadzwyczajnego zgromadzenia Wspólników z dnia [...].12.1992r. określono na termin następujący nie wcześniej niż dwa tygodnie od żądania jej zwrotu, gdy tymczasem z art. 179 § 2 k.h. wynika, że nie może on nastąpić wcześniej niż po upływie trzech miesięcy od ogłoszenia o zamierzonym zwrocie. Podniósł, że art. 12 ust. 4 pkt 11 cyt. ustawy wyłączył z kategorii przychodów wyłącznie dopłaty zwrotne wnoszone w trybie i na zasadach wynikających z k.h. Wobec tego zasadnie organy przyjęły, iż świadczenia udziałowców na rzecz spółki nie stanowiły dopłat w rozumieniu k.h., a stanowiły nieoprocentowane pożyczki (art. 720 § 1 k.c.). Wyjaśnił nadto, że decyzje Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia [...] stycznia 2001r. określające Spółce podatek dochodowy od osób prawnych była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 20 lipca 2001r. Sygn. akt I SA/Kr 289/01 oddalił skargę Spółki uznając, że decyzja nie narusza prawa. W czterech skargach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji, którym zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, tj. - art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 178 § 1 i J79 § 3 k.h. - wobec uznania dopłat udzielonych Skarżącej w formie pożyczek za nieodpłatne świadczenie, - § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wobec uznania, że budynek hali produkcyjnej, używany przez Spółkę, nie należy do środków trwałych podatnika, a takie prawa procesowego art. 188 ustawy - Ordynacja podatkowa - wobec pominięcia dowodu z biegłego dla ustalenia odpłatności świadczenia udzielonego Spółce przez wspólników, art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - wobec odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Pełnomocnik ponownie odnosi się do oceny prawnej czynność "dopłat w formie pożyczek", dokonanej przez organy skarbowe. W jej ocenie fakt, że nie wszyscy udziałowcy opłacili dopłaty nie ma wpływu m skuteczność ich wniesienia przez pozostałych udziałowców i na konieczność zwrotu dopłat także na rzecz tych udziałowców, którzy dopłaty opłacili jedynie częściowo lub nie opłacili ich wcale - stosownie do zasady wyrażonej w art. 179 § 3 k.h. Skarżąca - wobec argumentu organów podatkowych, dotyczących określonego w uchwale Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników terminu zwrotu dopłat, niezgodnego z postanowieniami art. 179 § 3 k.h. - podniosła, iż taka sprzeczność nie powoduje nieważności samej uchwały o dopłatach, ale samego zapisu o terminie ich zwrotu. W miejsce takiego zapisu wchodzą wówczas postanowienia kodeksowe. W ocenie Spółki błędne jest także stanowisko organów podatkowych, iż dopłaty mogą być nałożone tylko umową spółki. Brzmienie art. 178 § 1 k.h. stwierdza bowiem, że umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat. Nie wynika natomiast z tego przepisu bezwzględny obowiązek przewidywania dopłat w umowie spółki. Mogą być one nałożone jednomyślną uchwałą wspólników. Powołując się na pogląd M. Allerhanda oraz A. Szajkowskiego Skarżąca podkreśliła, że taki pogląd prezentowany jest od początku obowiązywania przepisów Kodeksu handlowego. Dlatego też nie sposób się jest zgodzić, z poglądem, iż dopłaty zostały wniesione niezgodnie z prawem. Ponadto w razie wątpliwości interpretacyjnych treści uchwały o dopłatach organy podatkowe powinny kierować się wskazówką interpretacyjną wynikającą z art. 65 § 2 k.c., nakazującą wzięcie pod uwagę zgodnego zamiaru stron i celu umowy. Ponadto nawet, gdyby uznać że wpłaty wspólników nie były dopłatami, należałoby dokonać oceny, czy uiszczone kwoty były nieodpłatnymi świadczeniami, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki nie można mówić w badanym przypadku o nieodpłatnym świadczeniu wspólników na jej rzecz, gdyż w wyniku tej czynności przysporzenie wystąpiło także po stronie wspólników. Ich udziały, w związku z przysporzeniem po stronie Spółki, zyskały wyższą wartość. Twierdzenie takie wynika także i stąd, iż dopłaty podlegają zwrotowi na rzecz udziałowców, równomiernie do ich udziałów (a nie na rzecz osób, które je wniosły) Strona skarżąca podniosła, iż w celu zbadania, czy sporna czynność miała charakter nieodpłatny, domagała się w toku postępowania przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. Dowód taki nie został jednak przeprowadzony. Został zatem naruszony art. 188 Ordynacji podatkowej i to - zdaniem Skarżącej - w sposób, który powinien skutkować stwierdzeniem nieważności Zarzuciła także Ministrowi Finansów, iż podzielając stanowisko Izby Skarbowej w zakresie oceny aneksów do umowy wprowadzających oprocentowanie świadczeń wspólników, nie ustosunkował się do podniesionych przez nią argumentów. Nie wskazał również przepisu, który byłby naruszony takim działaniem Spółki, albo do którego obejścia by to prowadziło. W odniesieniu do drugiego z wyłączonych kosztów uzyskania przychodów – odpisów amortyzacyjnych od wartości hali produkcyjnej, Skarżąca podniosła, iż w myśl § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych, środkami trwałymi podatnika są także środki trwałe, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzona działalnością na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Jednocześnie § 5 rozporządzenia pozwalał na amortyzację takich środków rozszerzając jej zakres także o budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Zdaniem Spółki, przenosząc posiadanie hali na Spółkę, jej właściciel wyraził zgodę na jej użytkowanie, tym samym zawarł ze Spółką umowę użyczenia (per facta concludentia). Stwarzało to podstawę do zastosowania wskazanych przepisów rozporządzenia. Jego nieuwzględnienie stanowi natomiast rażące naruszenie prawa. Wskazała jednocześnie, iż Minister Finansów odnosząc się do zagadnienia odpisów amortyzacyjnych od wartości hali produkcyjnej powołał się na nieobowiązujące w 1997 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. z 1995 r. Nr 7, poz. 34 z późn. zm), zamiast na obowiązujące już wówczas przepisy rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Minister Finansów w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że o rażącym, a zatem kwalifikowanym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy naruszenie to jest oczywiste, a więc gdy istnieje oczywista, niedwuznaczna, ewidentna sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją oraz gdy skutki, jakie naruszenie prawa wywołało, nie dadzą się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawa. Tej oczywistości w rozpoznawanych sprawach stwierdzić nie można. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przerodzić się, jak tego chce Spółka, w postępowaniu o charakterze merytorycznym. Oznacza to, że Minister Finansów nie może badać na nowo zasadność stanowiska zajętego przez izbę skarbową. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tak więc już samo sformułowanie zarzutów w skardze, iż Spółka zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego "wobec błędnej interpretacji..." "wobec uznania, że budynek hali (...) nie należy do środków trwałych podatnika świadczy o niezrozumieniu przez podatnika instytucja stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od tego należy podnieść, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 106, poz. 682 z 1993r. ze zm.) przychodem jest w szczególności wartość nieodpłatnych świadczeń oraz przychód w naturze otrzymany przez Spółkę. Nie są natomiast przychodem dopłaty wnoszone do Spółki, jeżeli ich wnoszenie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach tj. określonych w art. 178-179 Kodeksu handlowego. Dopłaty mogą być nałożone tylko umową spółki i umowa spółki oznaczyć musi ich wysokość (ius cogens). Natomiast wysokość dopłat w granicach dopuszczonych umową i terminem dopłat określa uchwała wspólników powzięta większością bezwzględną głosów oddanych. Umowa Spółki z dnia 23 maja 1992r. nie zawierała zapisu o możliwości nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat. Wobec tego organy podatkowe zasadnie uznały, że udzielona Spółce dopłata jest pożyczką od której spółka winna uiścić stosowny podatek dochodowy. Podobnie całkowicie bezzasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa przez organy poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości hali produkcyjnej. Z jednoznacznych przepisów art. 235 § 2 k.c. wynika, iż w przypadku użytkowania wieczystego, przeniesienie własności budynków wzniesionych na użytkowanym gruncie może nastąpić jedynie łącznie z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego. Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu do księgi wieczystej. Wpis ten ma charakter konstytutywny. Wobec tego, że Spółka nie ujawniła w księdze wieczystej prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności hali produkcyjnej nie mogło więc amortyzować powyższych kosztów (art. 15 ust. 6 cyt. ustawy). Nie można mówić o zawarciu umowy użyczenia hali produkcyjnej per facta concludentia w sytuacji, gdy strony zawarły jednoznaczną umowę przeniesienia własności. Ponadto kapitalne znaczenie w sprawie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z dnia 20 lipca 2001r. sygn. akt I SA/Kr 289/01 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., gdzie Sąd rozpoznając skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej wydaną w trybie zwykłym, a dotyczącą właśnie kwestionowanej w trybie nadzwyczajnym materii – oddalił skargę Spółki. Skoro Sąd w postępowaniu zwyczajnym nie dopatrzył się naruszenia prawa tym bardziej zaskarżona decyzja wymiarowa nie naruszają prawa w sposób "rażący". Wobec tego, że zaskarżona decyzje Ministra Finansów nie naruszają przepisów prawa Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.