III SA 2034/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "E." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/uchyla zaskarżoną decyzję 2/zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 500 zł (pięćset zł) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego zwrot kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 43 i § 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "E." Sp. z o.o. z siedzibą w O. od decyzji Inspektora UKS Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2002r. określającej za miesiące: - czerwiec 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - 116.970zł - lipiec 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 177.050 zł w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy - 118.952 zł kwota do przeniesienia na następny miesiąc - 58.098 zł - sierpień 1998r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - 86.105 zł zaległość podatkową - 7.580 zł odsetki od zaległości - 10.351,20 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 1998r. - 2.274 zł postanowiła utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba nie podzieliła zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 21 i 124 Ordynacji podatkowej oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. W jej uzasadnieniu stwierdziła, że w dniu 22 czerwca 1998r. oraz w dniu 22 lipca 1998r. podatniczka wystawiła faktury sprzedaży dla I. E. i P. w dniu 31 lipca 1998r. dla PFC w G. w dniu 31 sierpnia 1998r. dla O. P.I. S.. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie zostały doręczone kontrahentowi i nie zostały zaewidencjonowane w prowadzonych przez te firmy ewidencjach, a co zostało potwierdzone ich wyjaśnieniami złożonymi na piśmie skierowanym do Inspektora Kontroli Podatkowej. Bezsporne jest także zdaniem organu, iż transakcje opisane w fakturach nie miały miejsca. Spółka zadeklarowała w poszczególnych miesiącach kwestionowane faktury w rejestrze sprzedaży VAT oraz ujęła je na te miesiące w deklaracjach VAT-7. Następnie w miesiącach późniejszych od tych, za które zostały wystawione sporne faktury Spółka anulowała je i wystawiła faktury korygujące sprzedaż, na których brak było podpisów odbioru faktury i które nie zostały przez nich odebrane. Izba Skarbowa stwierdziła, że określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostało dokonane w przepisach art. 2 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez enumeratywne wymienienie czynności podlegających opodatkowaniu. Potwierdzeniem dokonania sprzedaży towaru lub innej czynności wymienionej w art. 2 ustawy o VAT jest wystawienie faktury. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z momentem wystawienia faktury wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą. Nie rodzi obowiązku podatkowego faktura, która została wprawdzie sporządzona dla podmiotu zamawiającego towar, lecz do realizacji zamówienia nie doszło, gdyż zamawiający odwołał zamówienie lub nie przyjął towaru wraz z oryginałem faktury. Jedyną możliwością, w przypadku jeżeli do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, jest anulowanie wystawionych dokumentów (oryginału i kopii faktur VAT) oraz skorygowanie, przez wystawcę tych dokumentów, zapisów w ewidencji sprzedaży oraz skorygowanie deklaracji za miesiące, w których zostały rozliczone "pierwotne" - anulowane faktury. W deklaracjach tych bowiem wykazano obrót, który w rzeczywistości nie wystąpił, co oznacza, że nie było również podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Odnośnie zarzutu Spółki dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998r., Izba Skarbowa stwierdziła, że podatek od towarów i usług jest podatkiem samoobliczalnym, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, podatnicy dokonują we własnym zakresie jego obliczenia. Zgodnie z treścią art. 26 ww. ustawy o VAT okresem obliczeniowym podatku VAT - poza importem towarów - jest okres miesiąca. Obliczanie i wypłacanie tego podatku następuje w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Z istoty przedmiotowego podatku wynika, iż na skutek rozliczenia między podatkiem należnym a naliczonym, powstaje za dany (miesięczny) okres rozliczeniowy zobowiązanie podatkowe, względnie kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustawa o podatku od towarów i usług w przepisie art. 21 ust. 1 stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 2-9, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Powyższa różnica podatku podlega zaś zwrotowi przez urząd skarbowy, gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowanych jest stawką niższą stawka określona w art. 18 ust. 1 tj. 22% (art. 21 ust. 2 ustawy o VAT). A zatem, gdy podatek naliczony jest wyższy od należnego, to zwrot ten może być bezpośredni - czyli z urzędu skarbowego - jako różnica podatku lub pośredni tj. w sytuacji, gdy nadwyżka podatku naliczonego odliczana jest w następnych okresach rozliczeniowych. W złożonej skardze skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że Spółka mogła dokonać korekty sprzedaży oraz podatku należnego z tytułu anulowania faktury VAT nr 14/I/98 w miesiącu jej wystawienia tj. w czerwcu 1998r., zaś z tytułu anulowania faktury VAT nr 55/98 w miesiącu wystawienia faktury tj. w lipcu 1998r., nie zaś w miesiącach faktycznego anulowania faktur tj. lipcu i sierpniu 1998r. oraz naruszenie art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Stwierdziła, że zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów jednoznacznie wskazują, że anulowanie faktury VAT nr 14/I/98 miało miejsce w dniu 31.07.1998r., a faktury VAT nr 55/98 w dniu 14.08.1998r., pierwsza z tych faktur została uwzględniona w deklaracji podatkowej za miesiąc lipiec 1998r. druga zaś w deklaracji podatkowej VAT - 7 za miesiąc sierpień 1998r. Zdaniem Spółki przedłożyła ona na tę okoliczność posiadane dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że prawidłowo skorygowano należny podatek w dacie zwrotu oryginałów faktur i ich anulowania. Możliwość dokonania anulowania faktury VAT nie jest uregulowana wprost w przepisach. Nie oznacza to jednak, iż podatnik nie ma możliwości anulowania wystawionego przez siebie dokumentu. Możliwość ta dotyczy tylko i wyłącznie tych faktur, które nie zostały wprowadzone do obrotu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót ten zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązujących rabatów i o wartość zwróconych towarów. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w § 43 ust. 1-4 stanowiło, że podatnik powinien wystawić fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu sprzedawcy towarów, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Rozporządzenie określiło termin korekty podatku. Trak więc sprzedawca miał prawo do pomniejszenia podatku należnego, ale dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Wcześniejsze pomniejszenie tego podatku byłoby błędne i podlegało sankcjom z mocy art. 27 ust. 5 lub 6 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie mogły zastosować sankcji, o której mowa w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ponieważ nie powstało uszczuplenie w zobowiązaniu wobec budżetu Państwa, a wręcz przeciwnie Spółka zapłaciła do budżetu Państwa podatek VAT wcześniej - niż to ustalają organy podatkowe. Dodała, że skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zastosowanie do tego zobowiązania 3 letniego terminu przedawnienia z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie terminu z art. 70 tejże Ordynacji, dotyczącego decyzji deklaratoryjnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, a w ustosunkowaniu się do zarzutu skargi w kwestii naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, który podlega rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. W myśl tego zapisu decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania, przez organ kontroli skarbowej, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Biorąc powyższe pod uwagę, do decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe - będzie miał zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. O pięcioletnim terminie przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 czerwca 2001r. sygn. akt III RN 103/00 i w wyroku z dnia 26 marca 2002r. sygn. akt III RN 27/01. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Za bezpodstawne należało uznać stanowisko Spółki co do jej twierdzeń dotyczących poprawności postępowania i skutków prawnych dotyczących anulowania faktur i wystawienia ich korekt. Przede wszystkim nie jest kwestionowany fakt, a co potwierdza sama skarżąca, że sporne faktury nie odzwierciedlały transakcji, ponieważ nigdy nie doszły one do skutku. Również niesporne jest, że zarówno faktury jak i ich korekty nie zostały odebrane przez kontrahentów Spółki, jak i to, że nie zostały one zaewidencjonowane, co zostało potwierdzone oświadczeniami podmiotów nazwanych w fakturach jako nabywcy. Podatniczka w żaden sposób nie wykazała, iż takie stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe jest niezgodne z rzeczywistością. Zgodnie z art. 32 ustawy o VAT faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Jeżeli do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, a co wystąpiło w tej sprawie jak również do obrotu prawnego nie wprowadzono dokumentów, to jedyną drogą wycofania się przez podatnika z takiej sytuacji jest anulowanie faktur. Jednakże samo anulowanie faktur, które nie zostały poprawnie wprowadzone do obrotu bez zachowania zasady, o której mowa w art. 10 ust. 1 i 2 ustawy, zgodnie z którą podatek VAT jest rozliczany miesięcznie, nie może konwalidować skutków wystawienia faktury i jej zaewidencjonowania w dokumentacji rozliczeniowej przez podatnika za dany miesiąc. A zatem jeżeli Spółka zadeklarowała kwotę do przeniesienia i do zwrotu za miesiąc czerwiec czy lipiec, a anulowanie faktur za ten miesiąc nastąpiło w lipcu, czy też w sierpniu, to Spółka chcąc uniknąć konsekwencji podatkowych miała obowiązek złożył korekty deklaracji. Natomiast składanie korekty faktury na zasadach określonych przepisami możliwe jest jedynie w przypadku wprowadzenia takich dokumentów do obrotu prawnego. Z tych względów należało podzielić w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Podzielić również należało stanowisko organów podatkowych co do dokonania rozliczenia podatku za miesiąc lipiec 1998r. W sprawie jest okolicznością niesporną, że część sprzedaży towarów Spółki była opodatkowana stawką niższą, niż stawka określona w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca ściśle określił sytuacje, kiedy następuje zwrot bezpośredni, a kiedy pośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem w sytuacji, gdy podatnik sprzedaje towary opodatkowane w całości lub w części stawką niższą niż 22% wówczas przysługuje mu prawo do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bezpośrednio z urzędu skarbowego na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Jeżeli natomiast podatnik sprzedaje towary opodatkowane według stawki 22%, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o VAT odejmowana jest od podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast należało podzielić zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 68 ust. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przede wszystkim podkreślenia wymaga fakt, że zarówno w orzecznictwie NSA jak SN znajdowały się rozbieżne stanowiska dotyczące charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. I tak, np. w wyroku z dnia 7 czerwca 2001r. 2001r. Sygn. akt III RN 103/00, czy też z dnia 6 marca 2002r. Sygn. akt III RN 27/01 stwierdzono, że termin przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT wynosił 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Z kolei w szeregu orzeczeń NSA m. in. w wyroku z dnia 19 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 2252/01 zawarto tezę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe VAT powstaje przez wydanie decyzji i przedawnia się ono jako prawo wymiaru na mocy art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Monitor Podatkowy 2003, Nr 9, str. 43) Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela to drugie stanowisko. Zwrócić należy uwagę, iż w przypadku ustalenia zobowiązania podatkowego, jego podstawę stanowi decyzja organu podatkowego. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.