III SA 2039/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o stawkach karty podatkowej za rok 2002 oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania A. G. w sprawie wygaśnięcia decyzji [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...].04.2002 r. Nr [...] ustalającej podatnikowi wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej za 2002 r. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].03.2003 r. Nr [...], którą stwierdzono wygaśnięcie wyżej wymienionej decyzji z uwagi na naruszenie przez podatnika art.23 ust.1 pkt 5, art.36 ust.1 pkt 1 oraz ust.7, art.40 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych/Dz. U. Nr 144, poz.930 z póżn. zm/ poprzez wykonywanie usług na podstawie umowy współpracy zawartej z hurtownia "A." S.A, wykraczającymi poza zakres usług objętych kartą podatkową i nie powiadomienie organu podatkowego o okolicznościach powodujących utratę prawa do opodatkowania w tej formie. Organ II instancji w motywach swojej decyzji podał, iż w formie karty podatkowej rozliczać się mogą podatnicy prowadzący tylko jeden z rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. l oraz załącznikach 3 i 4 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Opodatkowanie w tej formie następuje na wniosek zainteresowanego podatnika o jej zastosowanie. Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23 ust. l pkt 5 w/w ustawy tj. " w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu -m.in. usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności do 2 ton - w warunkach określonych w części V tabeli, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą innej pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. ustalono, że w 2002r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (usługi transportowe bagażowe) Pan G. świadczył na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A. również inne usługi tj. - pobierał z Hurtowni i rozwoził do aptek druki ofert sprzedaży -inkasował zapłatę za dostarczone lekarstwa i wpłacał do banku na konto tej hurtowni, zbierał zamówienia na dostawy towarów zgodnie z umową z dnia [...] listopada 1998r. Na okoliczność odbioru należności od aptek Pan G. wystawiał w imieniu Hurtowni "A." dowód KP, na którym w nagłówku figuruje pieczęć firmowa Hurtowni Leków "A." S.A. Z pobranych pieniędzy rozliczał się następnego dnia w księgowości firmy podając ile wypisał dowodów KP i na jaką kwotę, a pieniądze wpłacał do banku na konto Hurtowni. Na opisane usługi wystawiał Hurtowni Lekarstw "A." S.A. w każdym miesiącu dwie faktury VAT, w których wpisywał jako nazwę świadczonej usługi "usługi transportowe". Jedna faktura dotyczyła usług transportowych na stałej trasie tj. dojazdu do stałych punktów aptecznych, a druga dotyczyła premii uznaniowej za inkasowanie należności za dostarczone lekarstwa i za zbieranie zamówień i rozwożenie do aptek ofert handlowych. Premia ta nie dotyczyła przewozu masy towarowej. Wykonując działalność polegającą na inkasowaniu należności za przewieziony i dostarczony towar oraz rozwożeniu ofert sprzedaży i zbieraniu zamówień na dostawy towarów podatnik świadczył usługi, które wykraczały poza zakres zgłoszonej działalności - usługi transportowe bagażowe podlegające karcie podatkowej. Z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...].03.1997r. wydanego przez Prezydenta Miasta R. wynika, że z dniem [...].03.1997r. podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą Zakład[...]"B." A.G. Ponieważ opodatkowanie w formie karty podatkowej następuje na wniosek podatnika w zakresie wskazanym przepisami podatkowymi, w dniu 18.03.1997. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w R. deklarację PIT-16 w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej, podając w niej jako zakres prowadzonej działalności "usługi transportowo-bagażowe" - określonej w załączniku nr l, część V- usługi transportowe- jako podlegającej karcie podatkowej w zakresie podanym w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 1996r. w sprawie karty podatkowej (Dz.U. Nr 151, póz. 717 ze zm.). W ten zakres usług podlegających karcie podatkowej wchodzą m. in. usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków do 2 ton. Ponieważ Pan G. nie zgłaszał do końca każdego roku podatkowego ani zaprzestania na stale prowadzenia zadeklarowanej działalności ani zmian przedmiotu tej działalności powodujących utratę tej formy opodatkowania, [...] Urząd Skarbowy w R. co roku wydawał Podatnikowi decyzję ustalając wysokość karty podatkowej na dany rok z tytułu prowadzenia usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Stan prawny dotyczący opodatkowania usług transportowych od chwili złożenia wniosku przez podatnika o opodatkowanie w formie karty podatkowej nie uległ zmianie do chwili wydania decyzji przez urząd skarbowy za 2002 r. W ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne obowiązującej od 1999r. w części V zał. Nr 3 do ustawy - Usługi transportowe -wyszczególnione są usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków (dot. działalności z użyciem samochodu ciężarowego o ładowności 2 ton) podlegające karcie podatkowej (art. 23 ust. l pkt 5 tej ustawy). Zakres usług transportowych określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), ogłoszone w Dz. U. nr 42, póz. 264 z późn. zm. I tak: w grupie 60.2 - zgrupowane są usługi transportu lądowego, pozostałe, i w niej mieszczą się usługi taksówkowe,które obejmują obszar miejski, podmiejski i między miastami. Usługi te w zasadzie rozliczne są w oparciu o przebytą trasę, w ograniczonym czasie dotyczą przejazdu do określonego punktu docelowego. Usługi taksówkowe świadczone za pomocą odpowiednich środków transportowych czyli taksówek w przedmiotowej sprawie bagażowych, określonych w art.2 pkt 43 lit.b/ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r.-Prawo o ruchu drogowym/Dz.U.nr98, poz.602 z póżn.zm./ Świadczenie jakichkolwiek innych usług wykraczających poza te ramy - chociaż mających charakter usług transportowych -- wyłącza podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej -jak w przedmiotowej sprawie. Wykonywanie w 2002 r. przez A. G. pracy polegającej na inkasowaniu należności za przewieziony i dostarczony towar i wpłacanie pieniędzy do banku na konto Hurtowni Lekarstw "A." S.A., pobieranie z magazynu hurtowni i rozwożenie do aptek paczek z lekarstwami, ofert sprzedaży oraz zawarcie już w dniu [...].11.1998r. umowy współpracy pomiędzy Panem G. a Hurtownią Leków "A." do wykonywania zadań z zakresu reprezentowania interesów tej hurtowni w ogóle nie mieści się w pojęciu usług transportowych- taksówkowych w zakresie przewozu ładunków do 2 ton. Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić urząd skarbowy o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, czyli o zmianach, które powodują utratę prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie art. 36 ust. l pkt l i ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym najpóźniej w terminie siedmiu dni od daty ich powstania i opłacać podatek na zasadach ogólnych lub w formie ryczałtu. Skoro podatnik nie poinformował o tym fakcie [...] Urzędu Skarbowego w R. to organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art.40 ust.1 pkt 3 ustawy - o zryczałtowanym podatku dochodowym wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość stawek karty podatkowej na 2002 r.Izba Skarbowa w R. nie uwzględniła zarzutów odwołania dotyczących naruszenia:art.120,121par.1,122,123,124,187i210ustawy-Ordynacja podatkowa uznając je za bezzasadne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzje organu II instancji pełnomocnik skarżącego zarzucił : naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretacje i nieprawidłowe zastosowanie - art.25 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne/Dz.U.Nr 144, poz.930 ze zm/ poprzez niesłuszne zarzucenie podatnikowi nie zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianie zakresu prowadzonej działalności, -art.40 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacjach innych niż w nim przewidziane, naruszenie przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a szczególności art.120,121 par.1, 123 par.1, 124, 187 par.1, 210 par.1 pkt 6 w związku z par.4 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do twierdzeń strony W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż organy podatkowe nie miały podstaw do uznania, że podatnik współpracując z Hurtownią Leków "A." nie miał prawa korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Błędnie przyjęły, iż o klasyfikowaniu działalności jako przewozowej decyduje przedmiot przewozu, przy czym przewożenie leków jest działalnością w zakresie przewozu ładunków do 2 ton, zaś przewiezienie innych przedmiotów (np. druków ofert sprzedaży, faktur, pieniędzy) wykracza poza zakres tych usług. Zdaniem pełnomocnika jedyne usługi jakie rzeczywiście wykonywał podatnik na rzecz Hurtowni, to usługi przewozowe, które polegały wyłącznie na dostarczaniu towarów i dokumentów z hurtowni do aptek. Dostawy odbywały się na podstawie uzgodnień pomiędzy apteką a Hurtownią, a "dodatkowe usługi" które wykonywał Podatnik to odbiór należności za dostarczony towar, realizacja reklamacji (czyli dostarczenie towaru wolnego od wad w miejsce towaru wadliwego)a więc w istocie "pozostałymi usługami" był również przewóz. Zmieniał się tylko przedmiot transportu (leki, dokumenty, pieniądze) lub okoliczności (np. dostarczenie leków nie w ramach sprzedaży, ale w ramach reklamacji). Bez względu na to co przewoził podatnik nie ulega wątpliwości iż wykonywał czynności polegające na przewozie powierzonych rzeczy do wskazanych miejsc. Przewóz więc dokumentów czy pieniędzy nie może być uznany za wykonywanie innych usług niż przewóz).Podatnik nie zbierał także zamówień na dostawy leków co miałoby sugerować działalność akwizycyjną prowadzoną przez przedstawicieli handlowych. W wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatnik szczegółowo wyjaśnił na czym polegała współpraca pomiędzy nim a hurtownią ale urząd skarbowy zlekceważył te wyjaśnienia i naruszył w ten sposób podstawowe zasady postępowania podatkowego a Izba Skarbowa przemilczała zarzucane urzędowi rażące naruszenie elementarnych zasad postępowania kontrolnego i podatkowego. Zdaniem pełnomocnika urząd skarbowy nie wskazał na czym polegała i na jakiej podstawie uznał za udowodnione wykonywanie przez podatnika innej niż przewozowa działalności gospodarczej, dlaczego nie dał wiary składanym wyjaśnieniom, iż żadnej innej niż przewozowa działalności gospodarczej podatnik nie prowadził, nie wskazał dlaczego przewiezienie druków ofert sprzedaży nie kwalifikuje się do działalności przewozowej oraz jakie przyczyny przesądzają o innej klasyfikacji. Przez co organy podatkowe naruszyły przepisy art.124 i 121 Ordynacji podatkowej, a ponadto, podatnikowi nie umożliwiono wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez wydaniem decyzji w I instancji, ponieważ co prawda pełnomocnik został powiadomiony o terminie zapoznania się z aktami sprawy, ale przed upływem tego terminu została wydana decyzja. Z tych wszystkich względów zaskarżona decyzja obarczona jest wadami błędnej interpretacji prawa materialnego oraz rażącym naruszeniu procedury podatkowej, które uzasadniają jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd - oceniając legalność zaskarżonych decyzji - zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)- (zwanej dalej p.p.s.a.) -uwzględnia skargę na decyzję i uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził uchybień w postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, które dawałaby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych prezentowane w decyzjach obu instancji. Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne/Dz. U. Nr 144, poz.930 z póżn. zm/ zwanej dalej ustawą zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą opłacać podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu w warunkach określonych w części V tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej zał. nr 3 do ustawy - między innymi usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków. Warunki opodatkowania w formie karty podatkowej wymienione zostały w art. 25 ustawy. Z ustępu 1 pkt 4 art.25 mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wynika, iż wyłącza opodatkowanie w tej formie prowadzenie przez podatnika działalności innej niż wymieniona w art.23 ustawy. O każdej zmianie w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym przez podatnika wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej powodującej utratę warunków opodatkowania w tej formie podatnik zobowiązany jest zawiadomić właściwy organ podatkowy najpóżniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany./art.36 ust.7/Nie dopełnienie powyższego obowiązku stanowi na podstawie art.40 ust.1 pkt 3 ustawy podstawę do stwierdzenia przez organ podatkowy wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...].04.2002 r. Nr [...] [...] Urząd Skarbowy w R. ustalił A. G. wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej z tytułu usług taksówkowych w zakresie przewozu ładunków. Jednakże jak wynika z akt sprawy a w szczególności z umowy o świadczenie usług zawartej przez podatnika z Hurtownią Leków "A." w dniu [...].11.1998 r. oraz z wyjaśnień strony złożonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, oprócz usług objętych opodatkowaniem w formie karty podatkowej podatnik wykonywał inne usługi określone w umowie takie jak : zbieranie zamówień na dostawy towaru od wyznaczonych kontrahentów, odbioru należności za dostarczony towar oraz rozliczenie się z tych należności oraz innych zadań zleconych przez zleceniodawcę w zakresie reprezentowania interesów firmy "A." S.A. mieszczących się w zakresie świadczonych usług przez zleceniobiorcę. Wykonywanie tych usług potwierdzane było przez podatnika dwoma fakturami: jedna na usługi transportowe wykonywane na stałej trasie dojazdu do punktów aptecznych, drugą na zbieranie zamówień, rozwożenie ofert handlowych, objazd tras dodatkowych, dyspozycyjność oraz reprezentowanie interesów zleceniodawcy. Druga z faktur służyła ustaleniu przez zleceniodawcę premii uznaniowej za wykonaną przez podatnika pracę. Z powyższego wynika, iż twierdzenie podatnika, że świadczył wyłącznie usługi transportowe nie jest zgodne z rodzajem rzeczywiście świadczonych przez niego usług. Słusznie przyjęły organy podatkowe obu instancji, iż usługi transportowe podlegające opodatkowaniu w formie karty podatkowej określone w decyzji urzędu skarbowego z dnia [...].04.2002 r. jako usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków nie były jedynymi usługami wykonywanymi przez podatnika, fakt ten potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy między innymi wyjaśnienia samego podatnika. Nie można tez podzielić wywodów skargi, iż organy podatkowe kwestionowały jedynie przedmiot przewozu i nie wyjaśniły innej niż świadczone przez podatnika klasyfikacji usług. Nie jest przecież przewozem ładunku co wynika bezpośrednio z zawartej przez podatnika umowy inkasowanie należności na rzecz zleceniodawcy za sprzedany towar, reprezentowanie w jakiejkolwiek formie interesów firmy, rozliczanie i wystawianie pokwitowań za sprzedany towar. Skoro więc wykonywane usługi wykraczały poza zakres działalności objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej poprzez prowadzenie innego rodzaju działalności niż ta, która podlegała opodatkowaniu w omawianej formie, podatnik naruszył warunek określony w art.23 ust.1 pkt 4 ustawy i utracił prawo do opodatkowania w tej formie ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z ustawy w tym wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego a szczególności wydania decyzji przez organ I instancji, przed upływem terminu do wypowiedzenia się przez stronę co do zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia stanowiska w sprawie podatnik otrzymał 24 lutego 2003 r. W dniu 14 marca 2003 r. jak wynika z protokołu znajdującego się w aktach sprawy zapoznał się z materiałem dowodowym i dopiero w tym dniu ustanowił pełnomocnika. W protokole tym zawarto informacje, przyjętą do wiadomości i poświadczoną podpisem podatnika iż w ciągu siedmiu może wypowiedzieć się co do zebranych dowodów w sprawie, a więc do dnia 21 marca 2003 r. W dniu 25 marca 2003 r. wpłynęło do urzędu skarbowego pismo pełnomocnika skarżącego, w którym poinformował, iż podtrzymuje wyjaśnienia podatnika złożone w trakcie kontroli podatkowej. Decyzja kończąca postępowanie podatkowe została wydana dopiero w dniu [...] marca 2003 r. Natomiast to, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana na podstawie art.191 ustawy-Ordynacja podatkowa różni się od oceny podatnika nie może być utożsamiane z pominięciem wyjaśnień podatnika złożonych w postępowaniu. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o zebrane dokumenty źródłowe jak i wyjaśnienia samego podatnika co do których trudno doszukać się sprzeczności ze stanowiskiem organów podatkowych zawartym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Zarzuty podatnika, iż prowadził wyłącznie działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych a związku z tym nie naruszył art.36 ust.1 pkt 1 i ust.7 ustawy, nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym co zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji