III SA 2065/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Chustecka,, Jan Rudowski, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi P. Spółka z o.o. na postanowienia Izby Skarbowej w W. z dnia 3[...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżone postanowienia, 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 10.993,60 zł (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt trzy złote 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że [...] grudnia 2002r. P. Sp. z o.o. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracje VAT-7 za miesiące: marzec 2001r., kwiecień 2001r., czerwiec 2001r., lipiec 2002r., sierpień 2002r., wrzesień 2002r. Do tych korekt deklaracji Spółka dołączyła pismo wyjaśniające przyczyny ich złożenia. Między innymi napisała, że na skutek błędu wykazała podatek VAT należny w niewłaściwych miesiącach tj. w miesiącach innych niż miesiące, w których faktycznie powstał obowiązek podatkowy. Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...], Nr [...], [...] wydanymi na podstawie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Urząd Skarbowy zaliczył na poczet podatku VAT odpowiednio dotyczącego miesiąca lipca 2002r., marca 2001r. oraz czerwca 2002r. nadpłatę z dnia [...] grudnia 2002r. powstałą w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT za wymienione wcześniej okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniach postanowień Urząd Skarbowy stwierdził, że w myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstała między innymi z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej zobowiązanie podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W terminie płatności podatku VAT za miesiące rozliczeniowe będące przedmiotem składania korekt fakt nadpłacenia podatku nie był znany podatnikowi i organowi podatkowemu. W związku z powyższym na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegały z urzędu zaliczeniu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. A zatem przyjmując jako datę zaliczenia nadpłaty dzień [...] grudnia 2002r. rozliczono ją uwzględniając treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonymi do Sądu postanowieniami z dnia [...] lipca 2003r. Izba Skarbowa podtrzymała argumentację Urzędu Skarbowego i nie uwzględniła zażaleń podatniczki. Z kolei postanowieniami także z dnia [...] stycznia 2003r. Nr [...] wydanym na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej Urząd Skarbowy uwzględniając wpłatę podatniczki z dnia [...] grudnia 2002r. oraz złożone korekty zaliczył kwotę wpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z art. 62 § 1 tej ustawy. Zaskarżonymi do Sądu postanowieniami z dnia [...] lipca 2003r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienia Urzędu Skarbowego. Między innymi stwierdziła, iż Spółka w dniu [...] grudnia 2002r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2002r., w której wykazała kwotę podatku VAT wyższą w porównaniu z pierwotną deklaracją, co spowodowało, że na koncie Spółki powstała zaległość podatkowa. Zaległość ta została pokryta z nadpłaty w podatku VAT powstałych za miesiąc czerwiec i sierpień 2002r. W złożonych skargach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień Urzędu Skarbowego. Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy stwierdziła, że istota sporu sprowadza się do ustalenia daty z jaką nadpłata powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej PTC. Zdaniem Spółki Urząd Skarbowy, a w ślad za nim Izba Skarbowa, dokonał błędnej oceny daty zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie odsetek za zwłokę. Spółka nie zgodziła się ze zdaniem Urzędu oraz Izby, że nadpłata powstała, zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w dniu złożenia korekt deklaracji VAT-7, czyli dnia 10.12.2002r. i dopiero w tej dacie nastąpiło jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej. W konsekwencji takiej kwalifikacji Urząd Skarbowy bezpodstawnie naliczał odsetki za zwłokę do dnia potrącenia tj. do [...].12.2002r. Zwróciła uwagę, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w tej sprawie nie miał zastosowania ponieważ nadpłata powstała nie w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lecz w związku z zawyżeniem podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie ma w ocenie Spółki zastosowanie art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wyższej wysokości. Zatem zdaniem Spółki błędne jest stanowisko, iż w sprawie miał zastosowanie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłata powstała z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto skarżąca dodała, że podstawowymi dokumentami złożonymi przez Spółkę w dniu [...].12.2002r. były skorygowane deklaracje VAT-7. Do tych deklaracji zostało dołączone pismo wyjaśniające przyczyny złożenia korekt jak również sposób wyliczenia przez Spółkę należnych Skarbowi Państwa odsetek za zwłokę. To pismo z dnia [...].12.2002r. stanowi załącznik do deklaracji korygujących, a nie odwrotnie. W takim stanie faktycznym istnieją uzasadnione wątpliwości, czy pismo to można uznać za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W przypadku odmówienia mu takiego statusu art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania w przedmiotowej sprawie. Reasumując stwierdziła, że w konsekwencji zaskarżone postanowienia naruszają art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji R.P. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach i wniosła o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów – w tym wypadku postanowień administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone postanowienia z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie należało stwierdzić, że zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz. U. Nr 169 z 2002r., poz. 1382) do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ww. ustawy stosuje się przepisy nowej ustawy. Oznacza powyższe, że w postępowaniu zwykłym niezakończonym w pierwszej instancji znajdą zatem zastosowanie od 1 stycznia 2003r. przepisy nowe. Natomiast podjęta już w toku postępowania czynności pozostają w mocy. Sprawy zostały wszczęte przez podatnika na podstawie pisma z dnia [...] grudnia 2002r., w którym wyjaśniono przyczyny złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec i sierpień 2002r., czerwiec i marzec 2001r., lipiec 2002r., marzec, kwiecień i sierpień 2001r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec 2001r. Z kolei jako podstawę prawną swego żądania zawartego w tym piśmie tj. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące PTC Sp. z o.o. powołała przepis art. 79 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. Mając jednak wcześniejsze rozważania żądanie Spółki należało rozpoznać w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2003r., a więc art. 75 § 2 pkt 1 ustawy – kierując się treścią wniosku strony. W przypadku gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, to należało w trybie czynności sprawdzających (art. 272 – 280, a przede wszystkim 272 pkt 2) dokonać weryfikacji skorygowanych deklaracji mając na uwadze stan faktyczny w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności złożonych we wniosku dokumentów. Jeżeli taka weryfikacja wykaże, że określenie wysokości nadpłaty jest nieprawidłowe – a co w ocenie organów podatkowych miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – Urząd Skarbowy na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej powinien wszcząć postępowanie podatkowe i określić w drodze decyzji (podkr. Sądu) wysokość nadpłaty w innej wysokości niż wykazała to strona. Natomiast sposób zadysponowania nadpłatą reguluje art. 76 Ordynacji podatkowej. W art. 76a Ordynacji podatkowej – poprzednio art. 273 – zaliczenie nadpłaty powinno nastąpić w formie postanowienia. A zatem organy podatkowe dopiero po zakończeniu postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty miały prawo w drodze postanowienia zaliczyć nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a O.p.). W tym miejscu godzi się podnieść, że zarzut skarg dotyczący mylnej oceny prawnej pisma z dnia [...] grudnia 2002r., z których nie wynika, iż stanowią ono żądanie stwierdzenia nadpłaty w świetle jego treści nie jest zasadny. Jednakże z uwagi na uchylenie przez Sąd postanowień wydanych przez Izbę Skarbową kwestie jego oceny będzie przedmiotem ponownego rozpoznania. Jeżeli chodzi o postanowienie z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego wydane na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, iż co do zasady argumenty w nim zawarte zasługują na uwzględnienie. Jednakże z uwagi na istniejące reguły rozliczenia podatku VAT oraz uchylenie postanowień za poprzednie okresy rozliczeniowe, a które to mają wpływ na następne miesiące należało uchylić zaskarżone postanowienie. Mając na uwadze powyższe nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec ja w sentencji.