III SA 2069/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. sprawy ze skargi P. K. – P.P.U.H. "[...]" na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania Pana P. K. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. w części dotyczącej: - określenia kwoty do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 1998r. - określenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998r. - określenia odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i październik 1998r. i orzekła: - kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika za miesiąc październik 1998r. w wysokości [...] zł, - kwotę zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998r. w wysokości [...] zł, stanowiącą nienależnie otrzymany zwrot podatku; - odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998r. w wysokości [...] zł, miesiąc luty 1998r. w wysokości [...] zł, miesiąc marzec 1998r. w wysokości [...] zł, miesiąc kwiecień 1998r. w wysokości [...] zł, miesiąc październik 1998r. w wysokości [...] zł. W pozostałej części utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa napisała, że w wyniku przeprowadzonej w okresie od [...].03.2000 do [...].10.2002r. kontroli skarbowej u Pana P. K. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem m.in. za rok 1998 z tytułu podatku od towarów i usług stwierdzono, iż podatnik nie posiada ewidencji oraz dokumentów źródłowych za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Według złożonego oświadczenia dokumenty źródłowe oraz ewidencje utracone zostały w wyniku kradzieży w dniu [...].02.2000r. W związku z brakiem dokumentacji podatkowej za badany okres w dniu [...].03.2000r. wezwano podatnika do okazania duplikatów skradzionych dokumentów. Wobec nie okazania przez Pana P. K. powyższych duplikatów, zobowiązano podatnika na podstawie § 55 i 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) do odtworzenia całości zaginionej dokumentacji, w szczególności duplikatów faktur zakupu towarów i pozostałych kosztów. W okresie trwania postępowania kontrolnego, tj. w okresie od dnia [...].03.2000r. do dnia [...].01.2001r. Pan K. sukcesywnie przekazywał odtwarzane dokumenty. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu stwierdziła, że na mocy art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Dodatkowo zgodnie z ust. 2 ww. art. 19 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Stosownie do § 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do wyżej cytowanej ustawy, podstawą obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 rozporządzenia. Aby zatem dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi w dacie owego pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, jednakże na mocy § 59 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik obowiązany jest przechowywać oryginały i kopie faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono te dokumenty. Na żądanie organów podatkowych podatnik powinien przedłożyć ww. dokumenty, aby wskazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę prawną w posiadanych fakturach. Izba Skarbowa stwierdziła, iż wbrew poglądowi wyrażonemu przez strony, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Tym samym, jeśli w toku postępowania podatkowego strona nie posiadała oryginałów faktur na podstawie których dokonała pomniejszenia podatku należnego i nie uzyskała duplikatów tych faktur, to nie można uznać, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 19 ust. 2 ustawy. Zatem strona nie wykazała, że miała podstawy do dokonania spornych odliczeń. Wskazując na linię orzecznictwa NSA potwierdzający jej pogląd dodała, że nawet udokumentowana kradzież dokumentów źródłowych, nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia, bowiem przepisy w tym zakresie mają charakter bezwzględnie wiążący i nie przewidują jak już wyżej wspomniano jakichkolwiek okoliczności podmiotowych, słusznościowych, celowościowych, itp., na które naruszający je podatnik skutecznie mógłby się powoływać. Zaś ich obligatoryjny charakter oznacza, że podjęcie konkretnej decyzji przez organ podatkowy nie zależy od jego wyboru, lecz następuje zawsze wtedy, gdy ustalone zostaną przesłanki przewidziane w przepisie prawa – w tym przypadku nie wykonanie przez stronę ustawowych obowiązków wiąże się ze skutkiem materialnym w postaci utraty prawa do odliczenia w części podatku naliczonego. Wskazała, iż przyjęcie przez organ I instancji do rozliczenia kwot podatku należnego deklarowanego przez podatnika w deklaracjach podatkowych VAT-7, pomimo braku faktur dokumentujących sprzedaż, a odmowa wiarygodności składanym deklaracjom w zakresie ustalenia kwot podatku naliczonego nie stanowi naruszenia prawa. Zgodnie z przepisami art.10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd określił je w innej wysokości. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutu strony, iż pomimo nie zakończenia postępowania dowodowego, postępowanie kontrolne zostało zakończone przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ od dnia [...].03.2000r., tj. od dnia w którym kontrolujący wniósł o odtworzenie całości zaginionej dokumentacji do dnia [...].08.2002r., czyli terminu wyznaczonego pismem z dnia [...].08.2002r. do ostatecznego podania łącznych wartości zakupu z odtworzonych dokumentów będących w jej posiadaniu, upłynęło dostatecznie dużo czasu na odtworzenie tejże dokumentacji. Organ kontrolujący kilkakrotnie udzielał podatnikowi informacji o przedłużeniu terminu do odtworzenia dokumentacji w celu umożliwienia przez skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Ponadto podatnik nie uprawdopodobnił, iż kiedykolwiek będzie w stanie zgromadzić wszystkie zaginione dokumenty. Odnośnie zarzutu nie uznania przez kontrolującego kontroli podatkowych przeprowadzonych u strony, na okoliczność których sporządzone zostały protokoły i przez to naruszenie procedury podatkowej Izba Skarbowa wyjaśniła, iż protokoły te nie zostały wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tej ustawy jako dokumenty stanowiące podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie ma znaczenia fakt przeprowadzenia wcześniejszych kontroli przez Urząd Skarbowy w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja na której podstawie organ podatkowy rozstrzyga co do jej istoty i w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne stwierdza lub kształtuje pozycję prawną strony. W złożonej skardze na wymienioną decyzję Pan P. K. wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucił naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów § 54 ust. 3, § 55 i § 56 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. poprzez bezpodstawną odmowę skorzystania z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę na bezsporny fakt, iż przed wszczęciem postępowania kontrolnego skradziono wszystkie dokumenty firmy. W kwestii prawa do obniżenia podatku należnego wyjaśniono, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993r., a także akty wykonawcze, nie narzucają warunku, że przepis § 54 ust. 3 rozporządzenia ma być zastosowany bez ograniczeń czasowych, gdy tylko organ kontrolujący kiedykolwiek stwierdzi, że podatnik nie jest w posiadaniu oryginału faktury lub jej duplikatu. Organ kontrolujący ma prawo, na podstawie § 54 ust. 3 rozporządzenia, kwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, ale tylko w sytuacji, gdy w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego wykaże, że podatnik nie był w posiadaniu oryginału faktury lub jego duplikatu w czasie, gdy przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego i z tego prawa faktycznie skorzystał, czyli w dniu złożenia deklaracji VAT-7. Jednocześnie zauważył, że istniejący obowiązek przechowywania dokumentacji przez pięć lat ma służyć takiej weryfikacji, która w przypadku ewentualnej kontroli pozwala uprawdopodobnić, że w okresie wynikającym z art. 19 ust. 3 ustawy podatnik nie był w posiadaniu wymaganych prawem dokumentów. I to tylko w sytuacji, gdy okoliczność istnienia w tym czasie tych dokumentów nie została już wcześniej sprawdzona i potwierdzona. Samo stwierdzenie braku posiadania faktury w okresie, o którym mowa w § 56 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 1997r. zdaniem strony, nie pozbawia prawa do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Pozbawienie tego prawa wymaga udowodnienia przez organy podatkowe braku posiadania dokumentów w momencie jego rzeczywistego dokonania. Interpretacja art.19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 54 w/w rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. skutkuje w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji "ukaraniem" podatnika odmową skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku, z którego zasadnie i prawidłowo skorzystał we właściwym czasie. Podkreślono, iż przepis § 54 w/w rozporządzenia nie stosuje zasady, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony, o ile będzie posiadał stosowne faktury przez okres 5 lat. Skarżący podniósł, że nie można bagatelizować okoliczności potwierdzenia przez wcześniej przeprowadzone kontrole przez Urząd Skarbowy w W. istnienia brakujących w chwili obecnej stosownych dokumentów. Sam fakt odtwarzania dokumentów przemawia za stwierdzeniem, że w okresie objętym kontrolą w obrocie nie istniały fikcyjne faktury. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że Izba skarbowa uznała za zgodny z prawem fakt kwestionowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej składanych w okresie będącym przedmiotem kontroli deklaracji VAT-7 w odniesieniu do kwot podatku naliczonego, przyjmując natomiast, że zadeklarowane kwoty sprzedaży i wynikający z nich podatek należny są prawidłowe. Odnośnie naruszenia przepisów procedury podatkowej stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w sposób rażący uchybia regulacji prawnej zawartej w art. 180 § 1 i art. 187 § 1, w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Ponadto nie ustosunkowano się w decyzji do szeregu kontroli podatkowych, na okoliczność których sporządzone były odpowiednie protokoły. Arbitralnie i bezpodstawnie odmówiono tym samym tego rodzaju dowodom jakiegokolwiek znaczenia i mocy dowodowej. Podniesiono również, iż w piśmie z dnia [...] października 2002r. wnoszono na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodu z historii rachunku bankowego firmy PPUH "[...]". Organ nie ustosunkował się w żaden sposób do powyższego wniosku. Takie działanie organu kontroli skarbowej naruszyło naczelną zasadę postępowania w sprawach podatkowych, jaką jest określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasadę prawdy obiektywnej, nie czekając bowiem na zakończenie odtworzenia przez podatnika dokumentacji i nie ustosunkowano się do złożonego wniosku dowodowego przed wydaniem decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim należy podnieść, iż nie jest sporne, że w trakcie przeprowadzonej kontroli skarżący nie posiadał za badany okres dokumentacji podatkowej, która została utracona w wyniku kradzieży. W trakcie całego postępowania, zarówno w I jak i II instancji podatnik sukcesywnie gromadził duplikaty faktur. Jednakże, jak to podniesiono w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, "nie udało się jednak odtworzyć całości dokumentacji z przyczyn, które były od podatnika niezależne (likwidacja niektórych kontrahentów, brak reakcji mimo monitów, niemożność odtworzenia listy wszystkich byłych kontrahentów"). Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług - art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei podatnik realizuje swoje uprawnienie w fazie dokonywania samoobliczenia, co znajduje swoje odzwierciedlenie w składanych deklaracjach podatkowych – art.10 ust. 1 ustawy o VAT. Aby podatnik mógł skorzystać z tego uprawnienia m.in. musi posiadać prawidłowy dokument uprawiający do odliczenia. Minister Finansów w wydanym na podstawie art.23 pkt 1 ustawy o VAT rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) wprowadził szereg ograniczeń określając przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. W myśl § 54 ust. 3 wym. rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwot podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55. Z tego względu wyłącznie o kwoty podatku wykazanego w takich dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego. Przepis § 55 ust. 1 rozporządzenia dopuścił możliwość wystawienia duplikatów faktur, faktur korygujących, jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Na tle rozpatrywanej sprawy, w przypadku kradzieży dokumentacji, podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa wyłącznie przedkładając duplikaty faktur lub faktur korygujących. Oznacza powyższe, że skarżący nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego legitymując się czy też wskazując na inne środki dowodowe lub dowody od tych, jakie zostały wskazane w przepisach prawa. Jednocześnie godzi się podnieść, że w prawie podatkowym nie można stosować art. 6 kodeksu cywilnego. Jednakże doktryna i orzecznictwo wypracowało stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wynosi skutki prawne, musi to udowodnić. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku odliczenia podatku naliczonego. Nie może budzić wątpliwości, że do odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza zapewnienie strony o rzetelności jego ksiąg i obrotów, dalszym podejmowaniu kroków w celu uzyskiwania duplikatów faktur czy też powoływanie się na fundamentalne prawo podatnika istniejące na gruncie ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego. Z tych względów za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej między stronami, dotyczącej okresu w jakim faktura musi być "w posiadaniu podatnika" aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że realizacja prawa podatnika (art. 19 ust.1) następuje w ramach samoobliczenia podatku i jest wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik jest zobowiązany składać zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast sprawę okresu w jakim podatnik ma obowiązek przechowywania faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów reguluje § 56 rozporządzenia z 15 grudnia 1997r. zgodnie z którym wynosi on 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. Ustalony w tym przepisie 5 letni termin przechowywania dokumentacji jest związany z terminem określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym terminie jest możliwa weryfikacja rozliczeń dokonana przez podatnika i ewentualnie wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest również zasadny argument skargi dotyczący braku stwierdzenia uchybień w prowadzonej przez Pana P.K. działalności gospodarczej przez inne organy podatkowe, na co wskazują w ocenie strony stosowne protokoły. Przede wszystkim należy wskazać, że w aktach sprawy (k. [...]) znajduje się protokół z dnia [...] sierpnia 1998r. Z jego treści wynika, że zakres kontroli dotyczył sprawdzenia transakcji handlowych zawartych pomiędzy firmami PPHU "[...]" a firmą skarżącego. Protokół ten nie dotyczył zatem weryfikacji faktur wystawionych i otrzymanych przez podatnika. Oznacza powyższe, że nie był on związany ani z podatkiem należnym, ani z podatkiem naliczonym. Tylko bowiem w takim zakresie dane z tego protokołu mogły mieć wpływ na ocenę dokumentów i wniosków składanych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego. Jeżeli natomiast skarżący miał na myśli inne protokoły, a na co wskazują zarzuty skargi będące wynikiem przeprowadzonych kontroli przez organy podatkowe i braku wskazania w nich ewentualnych uchybień należy stwierdzić, że nie mogły one świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowa. W okolicznościach, w których ten sam organ lub inny organ podatkowy w trakcie powtórnej kontroli ustali, że zostało naruszone prawo podatkowe, to działanie takie można ewentualnie potraktować jako odmienną ocenę stanu faktycznego, dokonaną w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Choć taka odmienna ocena w świetle treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest niepożądana, to nie może ona mieć znaczenia na wynik rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie było także podstaw do weryfikacji podatku należnego wynikającego ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7, bowiem w trakcie postępowania podatkowego nie gromadzono w tym zakresie materiału dowodowego. Reasumując należało stwierdzić, że zasadnie w oparciu o zasady wynikające z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 organy podatkowe rozstrzygnęły w utracie przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w takim zakresie w jakim skarżący nie przedstawił faktur, faktur korygujących lub ich duplikatów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.