III SA 2070/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, ( del. ), Sędziowie NSA ( del.) Jerzy Rypina, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2004 r. sprawy ze skargi H. i A. T. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania H. i A. T. , utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] maja 2002r. Nr [...], którą odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że H. i A. T. zwrócili się do [...] Urzędu Skarbowego w K. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 1999r. akcji P. [...] S.A., nabytych w wyniku połączenia Spółki M. S.A. i Spółki C. S.A.. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] czerwca 2001r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym, ponieważ uznał, że przedmiotowe akcje nie spełniały warunków określonych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r., tj. nie zostały one nabyte na podstawie oferty publicznej i były wyłączone z obrotu publicznego, a więc dochód uzyskany z ich sprzedaży nie podlegał zwolnieniu. Izba Skarbowa w K. decyzję tę utrzymała w mocy. Pismem z dnia [...] marca 2002r. podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. Stanął na stanowisku, ze organy podatkowe nie naruszyły rażąco art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, swoje decyzje wydały zgodnie z dokonaną przez nie interpretacją tego przepisu. Wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, gdy treść rozstrzygnięcia pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią przepisów prawa, a taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Natomiast w razie odmienności interpretacji, jeżeli nie jest ona wyrazem jasno uchwytnego błędu, a przepis dopuszcza rozbieżną interpretację, wybór jednej z takich interpretacji, nawet jeśli inna zostanie uznana za lepszą, nie wypełnia kryterium rażącego naruszenia prawa. W nawiązaniu do stanowiska podatników wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nieważności, iż nie kwestionują oni istnienia obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia akcji, lecz podważają wysokość zobowiązania podatkowego, zauważył, że obowiązek podatkowy, stosownie do art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej, jest to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. A zatem nie można powiedzieć, że wysokość zobowiązania podatkowego jest wyższa lub niższa, bądź równa obciążeniu wynikającemu z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy wyraża się bowiem w ocenie binarnej, a nie w wartościach. Tym samym pogląd, jakoby zobowiązanie podatkowe mogło wykraczać poza granice wyznaczone przez obowiązek podatkowy i w związku z tym powinno podlegać weryfikacji przy zastosowaniu przesłanki rażącego naruszenia prawa, nie znajduje uzasadnienia. W skardze H. i A. T. zarzucają obrazę art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2001r. mimo, iż ta rażąco narusza art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wnoszą o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002r.. W uzasadnieniu skargi podjęli polemikę ze stanowiskiem Ministra Finansów w kwestii przekroczenia zobowiązania podatkowego ponad poziom obowiązku podatkowego. Wyrazili pogląd, że obowiązek podatkowy powstaje w wyniku zdarzeń o charakterze faktycznym, z którymi ustawa wiąże zobowiązanie do ponoszenia ciężaru podatkowego. Granice indywidualnego obowiązku podatkowego wyznacza zarówno stan faktyczny jak i zapis ustawowy, a granice indywidualnego obowiązku są ściśle określone. Zdarzenie, jakim był dochód ze sprzedaży akcji, na skutek zwolnienia ustawowego, określonego w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie rodziło obowiązku podatkowego. Natomiast obciążenie podatników podatkiem, mimo braku obowiązku podatkowego, nie może być kwalifikowane inaczej, niż jak rażące naruszenie prawa. Powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 1 marca 2002r. Sygn. akt I S.A./Ka 1798/01, w którym Sąd na bazie takiego samego stanu faktycznego jak występujący w niniejszej sprawie, dokonał odmiennej niż organy podatkowe interpretacji przepisu art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie podatnicy H. i A. T. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] czerwca 2001r. Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Decyzji tej zarzucili rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, czy też, jak w niniejszej sprawie, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Co do zasady należy też zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest bowiem w sprawie niniejszej bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.). Przepis ten w wówczas obowiązującym brzmieniu stanowił, iż w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej. Na bazie tego przepisu organy podatkowe i Sąd, we wskazanym przez skarżących wyroku, dokonały różnej interpretacji sformułowania "nabycie na podstawie publicznej oferty". Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że podatnicy nie nabyli akcji na podstawie publicznej oferty, gdyż otrzymali je w związku z połączeniem się Spółki, której byli akcjonariuszami z inną Spółką, a połączenie to nastąpiło przez przeniesienie całego majątku spółki przejętej na przejmującą w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydaje akcjonariuszom spółki przejętej. Poza tym prospekt emisyjny informował, że zarząd spółki przejmującej dokona przydziału akcji dotychczasowym. akcjonariuszom spółki przejętej w dniu zarejestrowania połączenia obu spółek. Zwróciły uwagę, iż w tym wypadku nabycie akcji nastąpiło w drodze przydziału, a opublikowanie prospektu emisyjnego, będąc tylko formą zawiadomienia akcjonariuszy o wymianie akcji, miało wyłącznie znaczenie formalne. Operacja wymiany akcji wynikała z zakończenia bytu prawnego spółki, której akcjonariuszami byli podatnicy, zaś nowo wyemitowane akcje stanowiły ekwiwalent akcji przejmowanej spółki, a sama operacja miała charakter czysto techniczny. Ponadto o dokonaniu przydziału przesądziły uchwały walnych zgromadzeń akcjonariuszy, wobec czego poszczególni akcjonariusze nie składali akceptującego oświadczenia woli w odpowiedzi na "ofertę". O objęciu akcji decydował sam fakt posiadania akcji w przejmowanej spółce, a nabycie nowych akcji nastąpiło w drodze zawiadomienia, a nie oferty. Ponieważ wyemitowane akcje nie zostały nabyte na podstawie oferty, tym samym odpada konieczność wykazania, że była ona publiczną. W konsekwencji nie została spełniona przesłanka zwolnienia od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży akcji, określona w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w wyroku z dnia 1 marca 2002r. Sygn. akt I S.A./Ka 1798/01 zajął odmienne stanowisko. Sąd wywiódł przede wszystkim, iż pojęcie oferta winno być rozumiane zgodnie z regułami języka potocznego i oznacza propozycję zawarcia jakiejś umowy, przeprowadzenia transakcji. Następnie sięgając do przepisów dotyczących wprowadzania papierów wartościowych do publicznego obrotu wskazał na jeden z warunków uzyskania zgody na wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, tj. na obowiązek złożenia wniosku, do którego dołącza się prospekt emisyjny, który powinien zawierać m. in. stwierdzenie, że jest jedynym prawnie wiążącym dokumentem zawierającym informacje o papierach wartościowych, ich ofercie i emitencie. Stwierdził, że już z tych regulacji wynika, iż prospekt zawiera w sobie ofertę w takim rozumieniu, o jakim była mowa wcześniej. Opublikowanie prospektu jest tożsame z publicznym złożeniem oferty. Poza tym Sąd podniósł, że punktem wyjścia rozważań winna być analiza pojęcia "oferta publiczna" w rozumieniu całościowym. Powołał się na wypowiedź w tej kwestii Komisji Papierów Wartościowych oraz doktrynę. W konkluzji całego wywodu uznał, że w rozpatrywanej sprawie akcje zostały nabyte w drodze publicznej oferty. Z powyższego wynika, że dla potrzeb zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno organy podatkowe, jak i Sąd, musiały dokonać wykładni tego przepisu, czyli nie było możliwe zastosowanie go wyłącznie zgodnie z jego dosłownym brzmieniem. W takiej sytuacji nie można stwierdzić poprzez proste zestawienie ze sobą rozstrzygnięcia decyzji z treścią przepisu, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, a to wyklucza możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto w sytuacji, kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, o czym mowa wyżej. W tym miejscu Sąd jeszcze raz zwraca uwagę, iż w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważenia wymaga też, iż Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach w przywoływanym wyroku z dnia 1 marca 2002r. nie stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprowadziła do rażącego naruszenia tego przepisu, uznał natomiast, że został on naruszony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.