III SA 2073/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) J. Rudowski (spr.), Sędziowie NSA (del.) W. Kubiak, B. Lubiński, Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi B. S. , P. G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002 r. Nr [...] do [...] i [...] do [...]; 2. Określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...]wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2002r. Nr [...]do [...] i [...] do [...]odmawiającą B. S. i P. G. wspólnikom Spółki cywilnej [...] "S" stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001r. określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. (12 decyzji). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzjami z dnia [...] marca 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce cywilnej "[...] "S" s.c. B. S., P. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998r. Decyzje te stały się ostateczne, gdyż Spółka nie złożyła w ustawowo określonym terminie odwołania do Izby Skarbowej w G. Dwunastoma wnioskami z dnia [...].08.2001 r. B. S. i P. G., wystąpili do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...].03.2001r. Jako podstawę prawną żądań wskazano art. 26 ust. 3 ustawy, z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 247 § 1 pkt 5 - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosków zostało podniesione, że decyzje z dnia [...].03.2001 r. zostały wydane dla rozwiązanej [...] grudnia 2000r. spółki cywilnej – [...] "S" B. S., P. G. . a zatem decyzje te wypełniają dyspozycję art. 247 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacji podatkowej, co uzasadnia wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Zdaniem wnioskodawców po rozwiązaniu spółki cywilnej nie można także określić ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Podatnik nie istniejący nie może bowiem być podmiotem postępowania. Na potwierdzenie powyższego stanowiska odwołano się do wybranych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie kwestionowano natomiast ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie podzielił tej argumentacji i stwierdził, że stroną prowadzonego postępowania kontrolnego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej mogli być wspólnicy spółki cywilnej. Potwierdzenie stanowisko, że byli wspólnicy mogą być adresatem decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług znalazło uzasadnienie w orzecznictwie sądowym. Między innymi w wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...].07.1998r. sygn. akt [...]. wydany po rozpoznaniu w dniu[...] lipca 1998r.- na skutek rewizji nadzwyczajnej - sprawy ze skargi wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług. W wyroku tym nie potwierdzono dopuszczalności wydania dla wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej decyzji tak deklaratoryjnej jak i konstytutywnej w podatku od towarów i usług. Nie kwestionowano również prawidłowości wydania decyzji na zlikwidowaną spółkę, z wyeksponowaniem nazwisk byłych wspólników. Podobne stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 1997r. Sygn. akt I SA/Łd 536/96 oraz z dnia 3 grudnia 1999r. Sygn. akt III SA 8013/98. Powołując się na tezy uzasadnień zawartych w tych orzeczeniach stwierdzono, że wydane w dniu [...] marca 2001r. decyzje wskazujące w adresie oraz w sentencji nazwę Spółki cywilnej rozwiązanej w dniu [...] grudnia 2000r. i nazwiska jej wspólników nie były decyzjami skierowanym do osób nie będących stroną w sprawie. Z tą argumentacją zgodził się Minister Finansów dodatkowo wyjaśniając, iż wspólnicy spółki cywilnej są stroną postępowania w zakresie zaległości podatkowych zlikwidowanej spółki cywilnej stosownie do przepisu art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się również z zarzutem dotyczącym możliwości rozstrzygnięcia w sprawie w drodze jednej decyzji. Wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nastąpiło na wniosek strony i nie obligowało do wydania odrębnego rozstrzygnięcia w sprawie każdego z 12 złożonych wniosków. Nie zachodziła też konieczność wydania postanowienia o połączeniu spraw na podstawie art. 166 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez B. S. i P. G. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono jej wydanie z naruszeniem przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 7 § 1 i art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej przez orzekanie w stosunku do osoby nie będącej podatnikiem, a tym samym nie mającej statusu strony postępowania kontrolnego i podatkowego. Ponadto zarzucono naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na bezpodstawne pominięcie przesłanki obligatoryjnego stwierdzenia nieważności decyzji oraz wydania decyzji w wyniku niedopuszczalnego połączenia 12 spraw do łącznego rozpoznania. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 169) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdził należy, iż wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego i to w stopniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji unormowane w Rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Przepisy te po myśli art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572) mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego uregulowanego w tej ustawie, a w tym zakresie do decyzji wydawanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organem właściwym w sprawach zastosowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Uregulowana w przepisach art. 247 i następne Ordynacji podatkowej i mająca odpowiednie zastosowanie do decyzji wydanych w wyniku kontroli skarbowej, instytucja stwierdzenia nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrzeć sprawy co do jej istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następ. Ordynacji podatkowej). Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek (12 odrębnych wniosków) skarżących postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej), dwunastu ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2001r. i określających [...] "S" s.c., której wspólnikami byli skarżący, podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998r. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i wyjaśniono, że w dniu wydania tych decyzji Spółka cywilna nie istniała. W świetle wskazanej przez skarżących przesłanki nieważna jest decyzja skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Decyzja podatkowa jest bowiem aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania. Z tego względu jej adresatem nie może być żaden inny podmiot (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r. str. 803). W rozpoznawanej sprawie postępowanie kontroli skarbowej, którego efektem końcowym była decyzja podatkowa wydana na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz m. in. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) była weryfikacja rozliczenia za poszczególne m-ce 1998r. w zakresie podatku od towarów i usług [...] S Spółka cywilna B. S. i P. G. Przypomnieć zatem należało, że art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne lecz także jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Tak więc na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki podatników tych podatków wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art. 9 ust. 1 i 8 ustawy), to spółka ma obowiązek składania deklaracji VAT-7 (art. 14 ustawy). Spółka zobowiązana jest wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art. 32 ustawy), uprawniona jest do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art. 19 ustawy). Powyższe kwestie nie budzą wątpliwości na tle wypowiedzi doktryny oraz orzecznictwa sądowego i nie są sporne w rozpoznawanej sprawie. Konsekwencją aprobaty tych rozwiązań jest stwierdzenie, iż w przypadku rozwiązania spółki cywilnej automatycznie przestaje istnieć podmiot zarejestrowany, jako podatnik VAT korzystający z uprawnień i wypełniający opisane obowiązki określone w ustawie. Z tą datą do spółki cywilnej nie może zostać skierowana decyzja bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003r. Konstrukcja prawna strony przyjęta w tych przepisach opiera się z jednej strony na koncepcji procesowej (art. 133) i z drugiej strony na kryterium materialnego prawa podatkowego (art. 134). Pomijając szczegółową analizę tych przepisów podkreślić należy, iż stosownie do każdego z nich odrębnie nie jest uzasadnione. Konstrukcja pojęcia strony oparta na samym przepisie art. 133 jest bowiem oderwana od materialnoprawnej sytuacji podmiotu uznawanego za stronę. Postępowanie podatkowe powinno bowiem prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania (szerzej B. Brzeziński (...) op. cit. str. 457-467). Skoro zatem z datą rozwiązania spółki cywilnej przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, to z tą też datą nie może zostać skierowana do niej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przestaje ona być bowiem stroną postępowania w rozumieniu powołanych przepisów art. 133 i art. 134 Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 Ordynacji podatkowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Wyrażając tę ocenę Sąd w składzie orzekającym opowiada się za linią orzecznictwa ukształtowaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2003r. Sygn. akt III SA 2669/01 (publ. Monitor Podatkowy 2003r. Nr 11 str. 42) oraz z dnia 4 lipca 2001r. Sygn. akt I SA/Wr 477/99 (publ. Przegląd Podatkowy 2002r. Nr 8 str. 63). oraz nie aprobuje wcześniejszych poglądów wyrażonych w orzeczeniach powołanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki cywilnej w przypadku jej rozwiązania. Odpowiedzialność ta następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki cywilnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 § 3 ordynacji podatkowej po rozwiązaniu spółki cywilnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce cywilnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydana i doręczona. Z unormowaniem art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki. Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników Spółki za jej zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu, iż spółka cywilna "[...] S" złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie o wyrejestrowanie w dniu [...] stycznia 2001r. podając datę zaprzestania wykonywania czynności dzień [...] grudnia 2000r. Przedstawiła również sporządzoną w dniu [...] grudnia 2000r. umowę o rozwiązaniu spółki cywilnej oraz decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...]stycznia 2001r. Nr [...]-o wykreśleniu jej z ewidencji działalności gospodarczej. Decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej określające spółce cywilnej "[...] S" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług zostały wydane w dniu [...] marca 2001r. i doręczone w tym samym dniu byłym wspólnikom. Tego rodzaju postępowanie w sposób oczywisty naruszało omówione zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące spółek cywilnych jako odrębnego podmiotu zobowiązań podatkowych w tym podatku oraz zasad określonych w art. 115 Ordynacji podatkowej dotyczącym odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe Spółki cywilnej jej byłych wspólników. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy kierując decyzję do osoby nie będącej stroną w postępowaniu organ I instancji dysponował informacjami potwierdzającymi wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników. Uchybienie w tym zakresie zostały dostrzeżone przez organ nadzoru, który jednak uznał, że decyzja zostały ostatecznie skierowane do byłych wspólników Spółki "[...] S". W ocenie Sądu jednak prowadziło to do stwierdzenia, iż decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej Spółki skierowane do jej byłych wspólników z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 Ordynacji podatkowej, były ostatecznie skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie, co z kolei uzasadniało stwierdzenie ich nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pominięcie tak istotnej wady w decyzjach wydanych przez Inspektora Kontrola Skarbowej doprowadziło do tego, iż w oparciu o te same ustalenia faktyczne wydane zostały kolejne decyzje tym razem przez [...] Urząd Skarbowy w G. z dnia [...] kwietnia 2003r. orzekające o odpowiedzialności wspólników byłej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe. Decyzje te odrębnie wydane na imię i nazwisko każdego ze wspólników oparte zostały na przepisach art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 Ordynacji podatkowej. Zatem gdyby przyjąć za zasadne stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz złożonej odpowiedzi na skargę to w obrocie prawnym funkcjonowałyby niezależne decyzje określające byłym wspólnikom spółki cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz o ich odpowiedzialności jako osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej. Taka sytuacja w ocenie Sądu ze względu na treść omówionych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 107 i art. 115 Ordynacji podatkowej nie zasługiwała na aprobatę. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi o braku możliwości rozstrzyga w drodze jednej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności 12 decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. Ustalenia faktyczne i prawne tych decyzji jak i treść złożonych wniosków o stwierdzenie ich nieważności oparte były o te same podstawy. Nadto według ustaleń organu nadzoru postępowanie w sprawie dotyczyło jednej strony – wspólników byłej spółki cywilnej. Nie istniała zatem wymóg połączenia tych spraw do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej (współuczestnictwo w postępowaniu podatkowym), a decyzja wydana na podstawie art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ nadzoru w tej konkretnej sprawie mogła obejmować swoim rozstrzygnięciem wszystkie wydane decyzje przez organ I instancji. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.