III SA 2084/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi E.H. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 2853,70 zł (dwa tysiące osiemset pięćdziesiąt trzy złote 70/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 2084/03 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr [...] na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki cywilnej "Ż." E. H., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1997 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2000 r. nr [...] Urząd Skarbowy w W. na podstawie art. 107, art. 108 § 1 i art. 115 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności E. H. za zaległość podatkową tej samej spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. Pismem z dnia 10 października 2000 r. E. H. zwrócił się do Izby Skarbowej w G. o stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji Urzędu Skarbowego w W. W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nieważności E. H. powołał się na wystąpienie w jego sprawie przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w przepisach art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej tj. na przesłanki wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik wywodził, że decyzje o odpowiedzialności za zaległości podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej zostały wydane w oparciu o decyzje wymiarowe wydane w stosunku do spółki po podacie jej rozwiązania. Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy niemożliwe było wydanie prawidłowych decyzji w stosunku do spółki brak było podstaw do wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania podatkowe nieistniejącej spółki. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika żądania stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. stwierdziła nieważność decyzji o odpowiedzialności E H. za zobowiązania spółki "Ż." w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1997 r. W uzasadnieniu tej decyzji izba stwierdziła, że orzeczenie w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1997 r. z uwagi na treść art. 332 Ordynacji podatkowej zostało wydane w oparciu o przepisy art. 40 i 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach (Dz. U. Nr 108, poz. 486 ze zm.). W ocenie Izby Skarbowej pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw prawnych do wydania decyzji o odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich, bez uprzedniego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do podatnika, za którego zobowiązania podatkowe odpowiedzialność ponosiła również osoba trzecia. W przypadku E. H. zdaniem izby nie doszło do prawidłowego wydania decyzji wymiarowej w stosunku do spółki "Ż.", gdyż decyzja ta została sporządzona przez organ podatkowy po rozwiązaniu tej spółki. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada Izba Skarbowa W G. odmówiła stwierdzenia nieważności Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r. dotyczącej odpowiedzialności E. H. za zobowiązanie spółki "Ż." w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej decyzji organu pierwszej instancji. Izba wskazywała, że Urząd Skarbowy orzekł w sposób prawidłowy o odpowiedzialności E.H. za zobowiązania podatkowe spółki "Ż" za miesiąc grudzień 1997 r. w oparciu o przepis art. 115 Ordynacji podatkowej, który w przepisie § 4 zezwalał organom podatkowym na orzeczenie o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania podatkowe nieistniejącej spółki cywilnej, powstające z mocy prawa, bez uprzedniego wydania w stosunku do spółki decyzji wymiarowej. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Ministra Finansów. W odwołaniu decyzji Izby Skarbowej podatnik zarzucił: - naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie zamieszczenie w decyzji uzasadnienia prawnego i faktycznego - wydanie decyzji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej zastosowanie miały przepisy powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych; podatnik wywodził, że spółka "Ż" przestała istnieć w dniu 30 grudnia 1997 r. i termin płatności podatku za grudzień 1997 r. przypadał na ostatni dzień istnienia spółki i z tego względu zaległość podatkowa spółki powstała w roku, 1997 co na podstawie art.. 332 skutkowało zastosowaniem do niej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich przepisów powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych - podatnik twierdził, że pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak było podstawy prawnej do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich w sytuacji, gdy wcześniej nie wydano decyzji wymiarowej w stosunku do podatnika. Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Minister stwierdził, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie wykazało, ażeby decyzja Urzędu Skarbowego, której stwierdzenia nieważności żądała strona, została dotknięta wadami, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Minister stwierdził ponadto, że termin płatności podatku należnego od spółki "Ż" za miesiąc grudzień 1997 r. przypadał w dniu 25 stycznia 1998 r. i po jego bezskutecznym upływie, kiedy zobowiązanie podatkowe spółki nie zostało zapłacone, powstała zaległość podatkowa. Z tego względu do zaległości tej i związanej z nią odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej zastosowanie miały przepisy tej ustawy a nie powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Minister Finansów w uzasadnieniu decyzji wskazywał, że podnoszony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, gdyż izba w swojej decyzji w sposób szczegółowy wyjaśniła przesłanki odmowy stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przesłanki powołane przez podatnika. Na decyzję Ministra Finansów podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca przeciwko zaskarżonej decyzji powołała te same argumenty co w odwołaniu od organu pierwszej instancji. Ponadto skarżący podnosił, że decyzja, której stwierdzenia nieważności żądał została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 115 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, gdyż została ona skierowana wyłącznie do niego zamiast do wszystkich byłych wspólników spółki "Ż". W ocenie podatnika doręczona mu decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. powinna być adresowana do wszystkich byłych wspólników spółki "Ż" którzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie kontroli sądu poddana została decyzja rozstrzygająca w przedmiocie możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej. W ocenie sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna za zaległości, której uczyniono odpowiedzialnym skarżącego przestała istnieć 30 grudnia 1997 r., jednakże okoliczność ta nie miała wpływu na termin płatności podatku od towarów i usług należnego od spółki za miesiąc grudzień 1997 r. Termin ten określony był w przepisie art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i upływał 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z treści art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dopiero po upływie tego terminu w sytuacji, gdy nie został zapłacony należny od spółki podatek powstała zaległość podatkowa spółki. Z tego względu należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie zaległość spółki powstała po dniu 25 stycznia 1998 r. a zatem do odpowiedzialności osób trzecich za tę zaległość na podstawie art. 332 Ordynacji podatkowej a contrario zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. W przypadku rozwiązanej spółki cywilnej zapłata podatku od towarów i usług mogła zostać dokonana przez spółkę do ostatniego dnia jej istnienia, ponieważ żadne przepisy o podatku od towarów i usług nie zabraniają dokonania jego zapłaty w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a także zapłata ta mogła zostać dokonana przez byłych wspólników po rozwiązaniu spółki w oparciu o przepis art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej nakładający na nich odpowiedzialność majątkową za zaległości podatkowe spółki. W przypadku, gdy zobowiązania podatkowe spółki nie zostały uregulowane organy podatkowe w oparciu o art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej mogły wydać decyzję o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej "Żarnowiec" za zaległości podatkowe spółki. Do wydania tej decyzji zgodnie z treścią art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie było konieczne wcześniejsze wydanie w stosunku do spółki decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Z treści przepisów art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki ma charakter solidarny. Zgodnie z przepisem art. 91 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Definicję solidarności dłużników zawiera art. 366 § 1 k.c. zgodnie z którym kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Każdy z dłużników odpowiada z całości długu aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela - art. 366 § 2 k.c. W przypadku solidarności dłużników podzielność przedmiotu świadczenia jak np. przy świadczeniach pieniężnych nie powoduje podziału zobowiązania na części tak jak to następuje w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 379 § 1 k.c. W przypadku zobowiązań podzielnych, w których świadczenie dzieli się na części, każdy z wierzycieli może żądać od każdego z dłużników tylko części, jaka na niego przypada. Wierzyciel np. świadczenia pieniężnego może żądać od każdego z dłużników zapłaty tylko jego części (zapłaty pro parte); gdy jeden z dłużników jest niewypłacalny, wierzyciel musi się zadowolić świadczeniem części pozostałych dłużników, w konsekwencji więc niewypłacalność dłużnika idzie na niekorzyść wierzyciela. W prowadzenie do odpowiedzialności za zobowiązania solidarności powoduje wyłączenie podziału zobowiązania na części stosownie do ilości zobowiązanych i zapewnia uprawnionemu wierzycielowi możliwie najlepszą sytuację, co do uzyskania świadczenia (por. W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 94 i nast.). Sąd zważył, że niepodzielność świadczenia podatkowego objętego solidarną odpowiedzialnością na podstawie art. 115 § 1 skutkuje brakiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki w tej formie, że w stosunku do każdego wspólnika zostanie wydana decyzja czyniąca go odpowiedzialnym za część zaległości podatkowej. Również sprzeczna z istotą solidarnej odpowiedzialności dłużników za zobowiązania byłaby decyzja, która za całą zaległość podatkową nieistniejącej już spółki cywilnej czyniłaby odpowiedzialnym jednego lub kilku z byłych wspólników spółki. Zatem decyzja wydawana w oparciu o przepisy art. 115 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej powinna być skierowana do wszystkich byłych wspólników, którzy byli wspólnikami rozwiązanej spółki cywilnej w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, których dotyczy decyzja o odpowiedzialności. Wszyscy ci wspólnicy zgodnie z art. 134 § 2, w treści obowiązującej w roku 2000, powinni być traktowani jako strona postępowania prowadzonego w celu ustalenia odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Wydana w wyniku tego postępowania decyzja w swym uzasadnieniu winna być zbliżona do decyzji wymiarowej kierowanej do spółki gdyby ta istniała: w szczególności uzasadnienie tej decyzji powinno wskazywać przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne, uzasadniające istnienie po stronie spółki zaległości podatkowej. W decyzji tej organ podatkowy powinien był wyjaśnić kwestie dokonanych wpłat na poczet zobowiązania podatkowego spółki za miesiąc grudzień 1997 r. Zdaniem składu orzekającego decyzja Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]kwietnia 2000 r. nr [...], którą organ orzekł o odpowiedzialności E.H.za zaległość podatkową spółki "Ż" w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 r. nie spełniała opisanych wymogów. Przede wszystkim należało stwierdzić, że decyzja ta została skierowana do jednego wspólnika, przez co rażąco naruszała przepis art. 115 § 2 w zw. z art. 115 § 1 i art. 91 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta rozstrzygała o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za zaległość podatkową tej spółki z całkowitym pominięciem wynikających z przepisów prawa cywilnego reguł odpowiedzialności solidarnej dłużników. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Izby Skarbowej naruszała powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki oraz przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.