III SA 2090/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2004 r. sprawy ze skargi J. B. - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J." na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002r. nr [...], 2) uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5806,60 zł (pięć tysięcy osiemset sześć 60/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania. III SA 2090/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w związku z § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz § 56 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 z późn. zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu J. J. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-listopad 1999 r. w łącznej kwocie 107.517 zł, zaległość podatkową za powyższy okres w wysokości 110.326 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu kwietniu 1999 r. w wysokości 10.175 zł oraz kwotę odsetek naliczonych za powyższy okres w wysokości 133.280,80 zł.. W uzasadnieniu wskazano ,że kontrola podatkowa przeprowadzona u podatnika w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za 1999 r. wykazała, że zawyżono podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur VAT : - wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe "S." Sp. z o.o., niepotwierdzonych kopią u wystawcy; - wystawionych przez podmiot nieistniejący - tj. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe Eksport-Import K. Z protokołu z zeznań Strony z dnia 10 lipca 2002 r. wynika, że firma K. prowadziła działalność pod tym samym adresem, pod którym działalność prowadziła i prowadzi Strona, tj. przy ul. [...]. Właściciel firmy J.- J. B. zeznał, że zna osobiście Prezesa Zarządu firmy K. oraz że firma ta przeniosła siedzibę i jej obecny adres jest mu nieznany. W protokole z 10 lipca 2002 r. nie wymienia się firmy S. Urząd Skarbowy W. właściwy miejscowo dla siedziby S. Sp. z o.o. udostępnił akta tej firmy, z których wynikało, że w badanym 1999r., firma ta wystawiła m.in. Stronie faktury za sprzedaż usług transportowych, których sama nie wykonywała. Działalność firmy polegała na zakupie i dalszej odsprzedaży głównie usług transportowych, po doliczeniu marży. Faktury sprzedaży nie zawierały wyodrębnionych pozycji kosztów zakupu usług i osobno marży. W roku 1999 firma S. wystawiła Stronie 13 faktur, z których podatek od towarów i usług wyniósł w sumie 27.522 zł. Z zeznań świadka J P> - członka Zarządu firmy S. - z dnia 4 lipca 2004 r. wynika, że nie pamięta ona od kogo jej firma usługi kupowała oraz że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących roku 1999. Składająca zeznanie przyznała, że podpisywała faktury wystawiane firmie J. oraz innym firmom, których nazw nie pamięta. Kontrola przeprowadzona w S. Sp. z o.o. przez Urząd Skarbowy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999r. wykazała m.in., że w 1999 r. firma nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 i nie korzystała z prawa obniżenia podatku naliczonego. Z uwagi na brak kopii wystawionych faktur sprzedaży u wystawcy (tj. S. Sp. z o.o.) oraz nieujęcie wynikających z nich kwot w deklaracjach VAT-7, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., odmówiono Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z posiadanych przez organy podatkowe informacji dotyczących firmy K. - drugiego kontrahenta Strony - wynika, że firma ta została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. jako podatnik zwolniony z podatku od towarów i usług. Decyzję o nadaniu NIP nr [...] wydano w dniu [...] listopada 1993 r. Jako adres siedziby w zgłoszeniu rejestracyjnym podano ul. [...]. Izba Skarbowa stwierdziła, że zgromadzone dokumenty nie potwierdziły, że Strona przedstawiła jakiekolwiek dowody, iż firma ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W. Zgodnie zaś z przepisem § 54 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. faktury wystawione przez podmiot nie istniejący nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ odwoławczy uznał przy tym, że Urząd Skarbowy dopuścił i uznał jako dowody w sprawie wszystkie możliwe do zebrania dokumenty, a także w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. Strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji. Decyzji Izby Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego, w szczególności : - art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji; -art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w petitum decyzji organu I instancji prawidłowej podstawy prawnej, -art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez niewydawanie w toku postępowania postanowień, -art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, -art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego, które może być prowadzone przez organ II instancji, -art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie dowodów przez organ I instancji bez zawiadomienia o tym fakcie strony postępowania, -art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego co do zgłaszanych przez Stronę w trakcie postępowania wyjaśnień i wniosków dowodowych oraz prawa materialnego : - § 54 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) poprzez nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej w osnowie decyzji organu pierwszej instancji i zastosowanie jej do stanu faktycznego, który nie może być poddany kwalifikacji zgodnie z ww. przepisem. W związku z zarzutem naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej Strona podniosła, że Izba Skarbowa dwukrotnie, i po upływie wyznaczonego Stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym, przedłużała termin zakończenia prowadzonego postępowania podatkowego uzasadniając to koniecznością sprawdzenia ustaleń dokonanych w sprawie przez kilka Urzędów Skarbowych. Strona podkreśla, że siedmiodniowy termin z art. 200 Ordynacji wyznacza się tuż przed wydaniem decyzji i jest to ostatnia czynność procesowa w trakcie postępowania podatkowego. Działania Izby Skarbowej naruszające tę zasadę noszą, zdaniem Strony, znamiona świadomego wprowadzania w błąd Strony postępowania. Zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń dotyczących firm K. i S. wskazują, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego co do statusu prawnego i podatkowego obu firm oraz nie ustosunkowały się do zgłaszanych przez Stronę w toku postępowania wyjaśnień i wniosków dowodowych. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca uzasadnia tym, iż organ podatkowy określając zaległość podatkową zobowiązany jest do wskazania jej prawidłowej podstawy, albowiem podatnik nie może się domyślać przyczyn powstania zaległości podatkowej. Przywołany w podstawie prawnej decyzji organu I instancji przepis § 54 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, o czym świadczy zdaniem Strony wskazanie prawidłowej podstawy prawnej dopiero w decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wskazała na naruszenie szeregu przepisów postępowania . W szczególności odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego , należy stwierdzić ,że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone wadliwie z naruszeniem art. 122,art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Za uzasadnione Sąd uznał zarzuty Skarżącej dotyczące braku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w sprawie i wydania rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny wybranych dowodów, bez ustalenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego.W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę prawdy materialnej , zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach rozdziału 11 Ordynacji. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § l Ordynacji. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. W szczególności nie znajduje oparcia w powołanych przepisach odmowa przeprowadzenia wskazanych przez podatnika dowodów na okoliczności posiadania przez kontrahenta Skarżącej kopii faktur, mających znaczenie dla zaliczenia poniesionych ,wynikających z tej faktury ,wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te nie zostały dostatecznie wyjaśnione w postępowaniu ,co podnosi Skarżąca wskazując ,iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji(str 3 ,ak.3 ) Urząd Skarbowy W. potwierdził fakt wystawienia w 1999r. faktur na rzecz skarżącej przez firmę S., opisując ich treść. Analogiczne zarzuty podniesiono odnośnie uznania kontrahenta skarżącej ,firmy K., za firmę nieistniejącą, powołując się na zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenia Izby Skarbowej ,że firma ta była zarejestrowana jako podatnik VAT, składała deklaracje podatkowe i posiada zaległości w podatku od towarów i usług określone w decyzji pokontrolnej. Odmowa uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie narusza zasadę określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy bowiem uwzględnić, zgodnie z dyspozycją art. 188 Ordynacji, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd przy tym uznał za niezrozumiałe zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywody dotyczące art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście przeprowadzenia i znaczenia dowodu z przesłuchania świadka ( str. 7 uzasadnienia decyzji) Ponadto w orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości kwestia ,że z treści art. 200 § 1 ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego, który gdy dojdzie do wniosku, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji, wyznacza podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów. Określony w tym przepisie obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją obowiązku nałożonego na organy podatkowe przepisem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zapewnienia czynnego udziału podatnika w postępowaniu, a zwłaszcza umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy bądź ograniczenie tylko do części postępowania , oznacza pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Organ odwoławczy obowiązany jest wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się na temat materiału dowodowego, chociażby nawet sam nie przeprowadzał uzupełniającego postępowania dowodowego. Celem przepisu art. 200 § 1 o.p. nie jest bowiem umożliwienie wypowiedzenia się stronie jedynie co do dowodów, które przeprowadził, lecz do ostatecznego wypowiedzenia się bezpośrednio przed rozstrzygnięciem sprawy odnośnie do całości zebranego w toku całego postępowania celnego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit.c oraz art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed Sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.