III SA 2105/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, październik i listopad 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 20003 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania p. M. W. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...], sprostowanej postanowieniem z dnia [...] maja 2003 r. Nr [...], w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2000 r. w wys. 1 839 zł, październik 2000 r. w wys. 1 929 zł, listopad 2000 r. w wys. 1 767 zł utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej orzeczenia Izba Skarbowa powołała art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 2, 5, 6, 10 ust. 1 i 2, art. 13, 15, 18 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że w toku czynności kontrolnych prowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdzono, że p. M. W. osiągnął z tytułu świadczonych usług budowlanych w czerwcu 2000 r. obrót w wys. 10 200 zł, w październiku 2000 r. w wys. 10 700 zł, zaś w listopadzie 2000 r. w wys. 9 800 zł. Obrót ten znajdował potwierdzenie w rachunkach z dnia [...]czerwca, [...] października i [...] listopada 2000 r. wystawionych przez niego dla E. w W. Wykonanie prac remontowo-budowlanych przez firmę p. M. W. zostało także potwierdzone w wyjaśnieniach pełnomocnika spółki E. W związku z tym, że strona nie złożyła deklaracji podatkowych i nie wpłaciła zobowiązania za okres świadczenia usług budowlanych organ pierwszej instancji zasadnie określił prawidłową wysokość tego zobowiązania na podstawie art. 15 oraz 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy, nie dały wiary twierdzeniom podatnika, że podpis i pieczątki na rachunkach zostały sfałszowane bowiem zakończył on prowadzenie działalności gospodarczej wyrejestrowaniem dnia 27 stycznia 1993 r. Podatnik podnosił także w toku postępowania przed organami obu instancji, że żadnych prac na rzecz nieznanej sobie firmy E. z W. w 2000 r. nie prowadził. Podkreślał, że podjęcie jakiejkolwiek pracy uniemożliwiał mu rozwój choroby nowotworowej , który spowodował konieczność usunięcia w 1999 r. dwóch płatów lewego płuca. Izba Skarbowa odnosząc się do tych argumentów stwierdziła, że wprawdzie art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy orzekające konkretne obowiązki dowodowe, ale do tych obowiązków nie należą uprawnienia śledcze. Podała, że organ podatkowy ma obowiązek "zebrać" materiał dowodowy; ma jako dowód, w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jednak "mają to być dowody, a nie wyjaśnienia". Zdaniem Izby Skarbowej jeżeli p. M. W. twierdzi, że rachunki wystawione dla firmy E. są dokumentami fałszywymi to postępowanie w sprawie prawdziwości tego twierdzenia z jego inicjatywy powinny przeprowadzić właściwe organy. To do strony, zdaniem organu odwoławczego, należy przedstawienie dowodu stwierdzającego, że te dokumenty zostały sfałszowane. Gdyby okazało się, że twierdzenia strony w tej materii są prawdziwe wówczas będą podstawy do wznowienia postępowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną wyżej decyzję Izby Skarbowej w W. p. M. W. wniósł o jej uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organom podatkowym, że obciążając go podatkiem zaakceptowały dokonane przestępstwo fałszerstwa. Podniósł, że zaskarżone orzeczenia naruszają prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez błędne przyjęcie, że podjął działalność opodatkowaną tym podatkiem, wobec czego powinien złożyć oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku lub stać się podatnikiem VAT, podczas gdy w rzeczywistości z uwagi na chorobę (rak płuc) nie wykonywał żadnej pracy, art. 10 ust. 1 wymienionej wyżej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że jest podatnikiem VAT mającym obowiązek składać miesięczne deklaracje podatkowe, kiedy w rzeczywistości nie wykonując czynności podlegających opodatkowaniu nie miał takiego obowiązku. Ponadto zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku uzasadnienia faktycznego co związane było z niewskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, na których się oparł wydając decyzję, w szczególności brakiem informacji dlaczego wyjaśnienia spółki E. zostały uznane za wiarygodne mimo, że ta firma jako jedyna odniosła korzyść z fałszerstwa faktur VAT, natomiast stanowisko strony, że jej podpis i pieczątka zostały sfałszowane, odrzucono mimo, że na pierwszy rzut oka było widoczne, że p. M. W. ma inny charakter pisma i w trakcie prowadzonej w przeszłości działalności gospodarczej posługiwał się inną pieczątką, art. 120, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, niewyprowadzenie logicznych i przystających do rozpatrywanego stanu faktycznego wniosków, brak dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niepowołanie biegłego grafologa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające - ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) przejął sprawę do rozpoznania, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna z powodu naruszenia w postępowaniu podatkowym przed organami obu instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz . 1270, ze zm.) . Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w W., tak jak i poprzedzająca ją decyzja [...] Urzędu Skarbowego w R. zostały wydane mimo niewyjaśnienia podstawowych kwestii dla właściwego zastosowania prawa materialnego, a dotyczących stanu faktycznego sprawy. Tym samym organy podatkowe uchybiły dyspozycji art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości czy p. M. W. w miesiącach wskazanych w zaskarżonych decyzjach wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe określając podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie podjęły niezbędnych działań, aby ustalić czy podatnik rzeczywiście w 2000 r. prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i czy wystawił trzy wymienione wyżej rachunki za te roboty dla E.. Uznały bowiem, że taka działalność, znajdująca potwierdzenie w rachunkach, była prowadzona, opierając się na treści pisma pełnomocnika E. S. L. z dnia [...] listopada 2002 r., skierowanego do [...] Urzędu Skarbowego w R. Z pisma wynikało, że oświadczenie p. M. W., iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykonywał żadnych prac dla E. a wystawione rachunki nie są przez niego podpisane i przez niego wystawione "absolutnie mija się z prawdą" (k. 13 akt podatkowych). To stanowisko pełnomocnika firmy, u której [...] Urząd Skarbowy w R. odnalazł trzy rachunki z pieczątką o treści "Zakład [...], tel. [...] ", opatrzone nieczytelnym podpisem, których prawdziwość była konsekwentnie kwestionowana przez p. M. W., już od etapu kontroli podatkowej, obok kserokopii tych rachunków przekazanych przez ten Urząd [...] Urzędowi Skarbowemu w R. (k. 1, 2, 3 akt podatkowych) stanowiło jedyny materiał dowodowy przemawiający za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe, naruszając zasadę ciężaru dowodu spoczywającego w postępowaniu podatkowym (podobnie jak i w ogólnym postępowaniu administracyjnym) na organach prowadzących postępowanie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie na stronie, nie podjęły żadnych działań w celu wyjaśnienia ewidentnych sprzeczności między treścią pisma pełnomocnika E. a zeznaniem strony uzyskanym w toku krzyżowej kontroli podatkowej. Nie skorzystały z możliwości przesłuchania autora wymienionego pisma z dnia 18 listopada 2002 r. w charakterze świadka. Nie dokonały niezbędnych czynności (np. powołania biegłego) w celu zbadania czy rachunki będące materiałem dowodowym o podstawowym dla rozstrzygnięcia sprawy znaczeniu zostały wystawione i podpisane przez stronę, czy też sfałszowane. Na konieczność zbadania autentyczności tych rachunków zwracał uwagę w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r. pełnomocnik firmy E. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organy obu instancji nie wyjaśniły również, wbrew art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, dlaczego dały wiarę dowodom w postaci kserokopii kwestionowanych przez stronę rachunków i stanowisku zawartemu w piśmie pełnomocnika firmy E. Nie podały także, z naruszeniem wymienionego przepisu, dlaczego odmówiły wiarygodności zeznaniu strony, złożonemu pod rygorem odpowiedzialności karnej, jak i potwierdzającej je dokumentacji medycznej z 1999 r. z Instytutu Gruźlicy i Chorób Płuc w W. (świadczącej o bardzo ciężkiej chorobie i operacji strony w okresie bezpośrednio poprzedzającym okres kiedy miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych - k. 50, 4 9 akt podatkowych), a także dlaczego nie uznały za wiarygodne treści uzasadnienia decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (k.7 akt podatkowych) z którego wynika, że lekarz orzecznik orzeczeniem z dnia [...] września 2002 r. uznał, iż od sierpnia 1999 r. p. M. W. był całkowicie niezdolny do pracy. Przytoczone wyżej fragmenty uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. o tym, że organy orzekające w ramach obowiązków dowodowych nie wykonują uprawnień śledczych świadczą o niezrozumieniu podstawowych zasad rządzących postępowaniem dowodowym. W toku tego postępowania organy powinny przede wszystkim wyjaśnić, czy rachunki z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę, na podstawie których ustalono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług są prawdziwe czy też nie. Dopóki ta okoliczność nie zostanie w sposób prawidłowy przesądzona brak jest podstaw do określania podatku. Jej wyjaśnienie należy więc do obowiązków ciążących na organach podatkowych, od których nikt zresztą nie wymaga aby dochodziły, w przypadku gdyby okazało się, że rachunki zostały sfałszowane kto jest sprawcą przestępstwa. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym nie spoczywa na stronie, co sugeruje w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa. Strona zresztą w toku postępowania podatkowego zwracała organom uwagę na fakty takie jak używanie w toku zakończonej w 1993 r. działalności gospodarczej innej pieczątki niż postawiona na rachunkach czy oczywistą odmienność podpisu na tych rachunkach w porównaniu z jej podpisem. Te fakty nie zostały zweryfikowane. Pozbawiony logiki, a także niezgodny z art. 180 § 1, art. 191 i 199 Ordynacji podatkowej, jest zawarty w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wywód na temat tego, że do wyjaśnienia sprawy mogą przyczynić się dowody, a nie wyjaśnienia. W zaskarżonych orzeczeniach organy oparły bowiem swoje rozstrzygnięcie właśnie na wyjaśnieniach zawartych w piśmie pełnomocnika E., a nie na zeznaniu strony, które w świetle stanowiska Izby Skarbowej nie stanowi dowodu, a jedynie "wyj aśnienie". W tym stanie rzeczy organy podatkowe będą musiały powtórzyć postępowanie dowodowe i przede wszystkim ustalić czy wymienione wyżej rachunki są prawdziwe i stanowią dowód tego, że strona w czerwcu, październiku i listopadzie 1999 r. uzyskiwała obroty z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na brak wyjaśnienia podstawowych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności niemożliwe jest ustosunkowanie się Sądu w niniejszym postępowaniu do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego. Ocena prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym będzie możliwa dopiero gdy dokładnie zostanie ustalony stan faktyczny w sprawie. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 152 i art. 200 wskazanego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 2 wymienionych wyżej Przepisów wprowadzających, orzekł jak w sentencji.