III SA 2119/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego P. S.C. w O. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług oddala skargi Decyzją z dnia [...] stycznia 2001r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił Spółce cywilnej "P" kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 1998r., w kwocie innej niż wykazana w deklaracji podatkowej oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Nr [...] zmienioną w wyniku postępowania odwoławczego decyzją z dnia [..] maja 2001r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za miesiąc sierpień 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Spółka wniosła odwołania od tych decyzji. W wyniku wniesionych odwołań Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. wydała w dniu [...] kwietnia 2001r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [....] stycznia 2001r. oraz decyzję z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2001r. Wobec wyczerpania toku instancyjnego Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności obu decyzji Izby z dnia [...] sierpnia 2001r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). We wnioskach pełnomocnik Spółki argumentował, iż decyzje nakładające na Spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sposób rażący naruszają prawo. W uzasadnieniu wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji podniesiono, iż zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego Nr K.17/97 z dnia 29 kwietnia 1998r. z dnia 9 listopada 1998r., obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. (Dz.U. Nr 139, poz. 95) przepisy art. 27 ust. 5,6 i 8 utraciły moc w zakresie, w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego określonej przez ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i odpowiedzialności karnoskarbowej. Spółka dowodziła, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dn. 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/01 utrata mocy cytowanego przepisu ma również zastosowanie do spółek cywilnych, których wspólnikami są osoby fizyczne. W stosunku do obu wniosków Spółki Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności - decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. [...] w stosunku do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001r. nr [...] oraz nr [...] w stosunku do decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż w świetle przytoczonych powyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz Sądu Najwyższego nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia wskazywanych przez spółkę przepisów art. 26 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Minister Finansów argumentował, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest w postępowaniu podatkowym trybem szczególnym, w którym decyzja podlega kontroli ze względu na określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki, w tym wskazaną we wniosku strony przesłankę rażącego naruszenie prawa. W przypadku obu decyzji wydanych przez Izbę Skarbową brak było zdaniem Ministra Finansów zaistnienia rażącego naruszenia prawa. Od powyższych decyzji pełnomocnik Strony złożył na podstawie art. 221 Ordynacji podatkowej odwołania podtrzymując w nich zarzuty rażącego naruszania przepisów art. 27 ust. 5,6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez obie decyzje Izby Skarbowej. Minister Finansów po ponownym przeanalizowaniu argumentów podniesionych w odwołaniach decyzją z dnia [...] lipca 2003 Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...]oraz decyzją z dnia [...] lipca 2003 Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. nr [...]. Na ostateczne decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003r. pełnomocnik Strony wniósł skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargi Minister Finansów podtrzymał uzasadnienie zaskarżonych decyzji i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na podstawie art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.r - Przepisy wprowadzające ustawę - "Prawo o ustroju sądów administracyjnych" i ustawę "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.Nr 153, poz.1270). Zgodnie z art. 97§1 ustawy Przepisy wprowadzające (...) , sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy "Postępowanie przed sądami administracyjnymi". Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana na według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia. Skarga wniesiona przez Stronę zmierza do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, która według argumentacji Strony rażąco narusza prawo. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym wyjątek od zasady ogólnej postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Wobec wagi tego trybu postępowania możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 247 § 1 wymieniono przesłanki, z wystąpieniem których istnieje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek, na którą w rozstrzyganej sprawie powołuje się strona, jest wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka rażącego naruszenia prawa. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące". Doprecyzowaniem tego pojęcia zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, jak i przedstawiciele doktryny. W wyroku z dnia 28 listopada 1997r. (sygn. akt III SA 1134/1996, ONSA 1998/3/101) NSA dokonał analizy pojęcia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do stanowiska prezentowanego we wcześniejszym orzecznictwie tego sądu. Zgodził się w nim z poglądem, iż jako rażące należy traktować takie naruszenie prawa, w związku z którym zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takie rozumienia pojęcia "rażące", zgodnie z argumentacją Sądu zawartą w cytowanym orzeczeniu, wiąże się z jego wykładnią językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. Na potwierdzenie powyższego należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 29 czerwca 2000r. (sygn. akt III SA 3279/99), w którym Sąd argumentował, iż "Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą." . W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, który w decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności podjął argument, iż postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie może służyć weryfikacji decyzji z merytorycznego punktu widzenia. Z takiej weryfikacji Strona mogła skorzystać wnosząc do Sądu skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia i [...] kwietnia 2001r., czego jednakże nie uczyniła. Rozpatrywanie wniosku Strony z punktu widzenia przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji prowadzi ze względów wskazanych powyżej do istotnego zawężenia zakresu takiej weryfikacji - czego Strona powinna być świadoma. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż zarzuty Strony odnośnie rażącego naruszenia prawa poprzez naruszenie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności skarżonych decyzji Ministra Finansów. Utrata mocy obowiązującej przytoczonego powyżej przepisu w zakresie w jakim dopuszczał on stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej w postaci "dodatkowego zobowiązania podatkowego" i odpowiedzialności karnoskarbowej nie może prowadzić do stwierdzenie rażącego naruszenia prawa w rozpatrywanej sprawie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego Nr K.17/97 z dnia 29 kwietnia 1998r. dotyczy bezpośrednio, zgodnie z jego brzmieniem, osób fizycznych., Spółka cywilna jest natomiast samodzielnym podatnikiem w myśl przepisów ustawy od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie zachodzi wiec jednoznaczna tożsamość podmiotu ukaranego sankcją dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów tej ustawy z osobami ukaranymi w postępowaniu karnoskarbowym. Pogląd taki ugruntował się także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2003r., III SA 1183/01, Biul. Skarb. 1/2004; wyrok NSA z 9 marca 2000r., SA.SZ 1924/99). Przytoczone przez Stronę orzeczenie Sądu Najwyższego z dn. 21 maja 2002r. sygn. akt. III RN 64/2001, zgodnie z którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy traktować jako obowiązujący również w odniesieniu do spółek cywilnych, których wspólnikami są osoby fizyczne, nie może w rozpatrywanej sprawie stanowić o podstawie do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, może jedynie wskazywać na rozbieżności w orzecznictwie i doktrynie odnośnie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. W takiej sytuacji nie można mówić o niewątpliwej i jednoznacznej podstawie do stwierdzenia nieważności decyzji - która jak przytoczono powyżej jest konieczna do zastosowania tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznej decyzji zapadłej w postępowaniu podatkowym. Należy więc zgodzić się z poglądem Ministra Finansów zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę pełnomocnika Spółki, iż brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w niniejszym przepadku. W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej analizy materiału dowodowego i interpretacji prawa. Prawidłowo także stwierdził brak naruszenia prawa w działaniu organów podatkowych, a w konsekwencji brak przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym na postawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało ją oddalić.