III SA 212/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Aneta Witkowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi T. W. , Z. W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r., Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 48 § 1 pkt 2, art. 67 § 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].05.2002r Nr [...] w sprawie rozłożenia p.p. T. i Z. W. na raty zaległości podatkowej za 1996 roku w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od powyższej zaległości . W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ podatkowy l instancji rozłożył na 12 rat zaległość podatkową za 1996r w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł., odmawiając umorzenia odsetek . W odwołaniu podatnicy wnieśli o obniżenie wysokości rat do kwoty nie przekraczającej 500 zł. miesięcznie i umorzenie odsetek , powołując się na wiek, stan zdrowia oraz wysokość dochodów. Izba Skarbowa podzielając stanowisko Urzędu Skarbowego wyjaśniła ,iż zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej nie uiszczony przez Stronę w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 53 ). Przepisy art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej dopuszczają możliwość umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek i rozłożeniu na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny, a zatem sytuacja wyjątkowa, niezależna od woli i sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe). Wskazała też, że uprawnienie wynikające z tych przepisów nie jest równoznaczne z obowiązkiem organu podatkowego do pozytywnego rozpatrzenia każdego wniosku podatnika bowiem nie jest to prawem podatnika lecz wyjątkiem w stosowaniu zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym i równości podatników wobec prawa podatkowego. Rozpatrując przedmiotową sprawę oraz sytuację materialną wnioskodawców na tle ogółu podatników nie dopatrzyła się wyjątkowości sprawy, ani przesłanek, które w sposób nie budzący wątpliwości predystynowałyby Państwa do potraktowania sprawy w sposób wyjątkowy. Powołując się na materiał dowodowy (protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach [...].08.-[...].08 i [...].09.-[...].09.2000r, protokół badania stanu majątkowego wnioskodawców spisany w dniu [...].01.2002r, umowy kredytowe) stwierdziła , że Strona w 2001 roku wyprzedała wyposażenie zakładu za kwotę [...] zł, oraz zakupiła lokal mieszkalny w stanie surowym za kwotę [...] zł, a zatem stanowi potwierdzenie właściwej oceny sprawy. Ogólna wartość środków trwałych posiadanych przez wnioskodawcę wynosiła [...] zł.,a ponadto jest On posiadaczem samochodu Volvo V40, oraz zajmuje mieszkanie kwaterunkowe.Wnioskodawca wraz z żoną osiągają dochody z tytułu emerytury w łącznej kwocie [...] zł (według PIT-36 za 2001 rok). Zdaniem Izby Skarbowej ważny interes podatnika został już uwzględniony przez Urząd Skarbowy w P. , który zaległość podatkową wraz z odsetkami rozłożył - zgodnie z prośbą zawartą we wniosku z [...].12.01r.na 12 rat. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tą decyzję Skarżący wnoszą o jej uchylenie i zalecenie umorzenia odsetek za zwłokę. W uzupełnieniu skargi podnoszą ,że wysokość otrzymywanych emerytur brutto wynosi [...] zł., a nie jak podała Izba Skarbowa [...] zł. W 1996r. ,którego dotyczą zaległości podatkowe Z. W. ze względu na stan zdrowia nie miał żadnego wpływu na działalność swojej firmy" B" ,nie był w stanie doprowadzić do jej likwidacji do końca 1996r. ,co powinno stanowić ,zdaniem Skarżących, podstawę do umorzenia odsetek. Decyzję Izby Skarbowej uważają za krzywdzącą ,nie uwzględniającą wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności dotyczących stanu zdrowia ,możliwości płatniczych Skarżących, a także okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Ustalając przesłanki umorzenia , ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślić należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Zawarty w art. 67 § 1 ustawy zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). Natomiast o występowaniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, z zachowaniem przepisów procedury, zarówno przepisów szczegółowych, jak i zasad ogólnych . Sąd stwierdził, że w toku postępowania w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek. Sąd uznał, że w ramach swego uznania organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej, regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym . Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.