III SA 2125/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi D. – M. S., M. P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2003 r. . nr [...] określającą spółce jawnej "D." zobowiązanie podatkowe od podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za w/wym miesiące. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że Urząd Skarbowy słusznie stwierdził, iż strona z naruszeniem przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczyła w miesiącach: marzec, sierpień, wrzesień i grudzień 1999 podatek naliczony z faktur nie potwierdzony kopia u wystawcy. Powyższe naruszenie dotyczy faktur wystawionych przez "R." J.R. [...] . Urząd Skarbowy W. wskazał, iż z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego W.S. wynika, że Pan J. R. był podatnikiem podatku o d towarów i usług do stycznia 2001r., ale nie posiada i nie przechowuje dokumentów i ewidencji dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej za cały okres jej prowadzenia tj. lata 1997 r.- 2001r.. Nadto kwoty podatku należnego i naliczonego wykazywane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 nie są adekwatne do kwot wynikających z kserokopii faktur VAT będących w posiadaniu Urzędu, a przesłanych przez inne urzędy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że konstrukcja tego podatku polega na tym, że wystawca wystawia fakturę i płaci wykazany w niej podatek do budżetu, a nabywca ma prawo do potrącenia jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Kiedy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług wówczas na podstawie §54 ust. 4 pkt 2 i ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. nabywca nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Nabywca towarów w dobrej wierze lub usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Nieuiszczony podatek obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze. Zwolnienie od podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywcę towaru obciąża zarówno ryzyko wyboru kontrahenta jak i wynikające z tego skutki w zakresie podatku od towarów i usług związane z brakiem kopii faktury. Skarżący nie zgadzając się z powyższą decyzją wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając, iż decyzja Izby Skarbowej była podjęta z naruszeniem reguł zapisanych w art. 187 i art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Podnosząc, iż nie można w całości negować prawa do odliczenia, albowiem część tego podatku była zasadnie odliczona , gdyż została przez sprzedawcę wykazana w deklaracji. A nie wyjaśnienie przez organ podatkowy jaka to była część może stanowić istotne uchybienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Twierdzili także, iż przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka wskazanego przez stronę mogłoby doprowadzić do udowodnienia, iż istniały kopie faktur. Wykazanie tego osłabiłoby argumentację organu, odmawiającą prawa do odliczenia, albowiem na dzień powstania obowiązku podatkowego faktura istniała.. Skarżący odwołali się także do sprzeczności jaka wynika z przepisów §54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia wykonawczego do podatku VAT z art. 17 i 19 VI-ej Dyrektywy Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując dotychczasową argumentację wniosła o oddalenie skargi. Dodatkowo na rozprawie skarżący odwołali się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r., w którym to Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją przepis art.32 a Ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 11 poz.50 ze zm.) a także § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. ( Dz.U. Nr 27 poz.268 ze zm) Wskazując, iż przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024) ze zm. , na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie strony ma tożsame brzmienie z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznanym za niezgodny z Konstytucją. Zdaniem skarżących wyrok ten wskazuje, że przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. także ma charakter niekonstytucyjny, albowiem motywy zawarte w orzeczeniu Trybunału można z całą mocą odnieść do stanu faktycznego i prawnego w czasie właściwym dla powstania zobowiązania podatkowego w spółce "D.". A jest oczywistym, iż na skutek zastąpienia rozporządzenia z 1997 r. kolejnym rozporządzeniem, a co za tym idzie utratą mocy rozporządzenia z 1997 r. Trybunał Konstytucyjny nie mógłby aktualnie orzekać w sprawie niezgodności z Konstytucją tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Przepisy wprowadzające ustawę – "Prawo o ustroju sądów administracyjnych" i ustawę "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy "Postępowanie przed sądami administracyjnymi". Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. –Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie jest zasadna. Błędne jest stanowisko skarżącej, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług winno być stosowane analogicznie do przepisów tożsamej treści ale obowiązujących w okresie przed wejściem w życie wyżej wymienionego rozporządzenia. Trybunał Konstytucyjny w obszernym uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004. podkreślał, iż przepis tożsamy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zamieszczony w dwóch obowiązujących poprzednio rozporządzeniach tego ministra został przez Trybunał dwukrotnie (w sprawie U. 9/97 i SK 16/00) uznany za zgodny z Konstytucją. W sprawie , która aktualnie była przedmiotem rozpoznania Trybunału zasadniczym zmianom uległ stan prawny obowiązujący w chwili orzekania w rozpatrywanej sprawie ,w istotny sposób uległ zmianie "kontekst normatywny" zaskarżonego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w porównaniu z przepisami kwestionowanymi w wyżej wskazanych postępowaniach. Trybunał podkreślił, iż " przedmiotem oceny nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, a to dlatego, że treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej. Z tych względów Trybunał stwierdził, iż przedmiotem kontroli nie jest taka sama norma prawna, jaka była poprzednio przedmiotem oceny Trybunału. Stwierdzając niezgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów Trybunał uznał, że narusza on zasadę prymatu ustawy – istnieje bowiem zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażanej w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. I o ile przed wejściem w życie przepisu art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług kwestia skutków braku potwierdzenia faktury kopią u sprzedawcy nie była w żaden sposób wprost regulowana, to po tej dacie sytuacja uległa istotnej zmianie, albowiem to właśnie przepis art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług regulował tę sytuację. Kolejną przesłanką do której odwoła się Trybunał było stwierdzenie, że w rozporządzeniu została sformułowana norma ogólna, a odstępstwa od normy - w ustawie, co także jest sprzeczne z zasadą prymatu ustawy ( art. 92 ust.1 Konstytucji). Dokonując oceny przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w odniesieniu do art. 2 Konstytucji Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia prawa materialnego " uzasadniona jest teza, w myśl której w sytuacji, gdy dana osoba w sposób przewidziany w ustawie podatkowej uiściła określoną kwotę osobie lub instytucji, która została przez państwo uprawniona do pobierania podatków pewnego rodzaju, to nie ma podstaw do obciążania jej ponownie obowiązkiem uiszczenia tej kwoty tylko i wyłącznie z tego powodu, że osoba lub instytucja , która w imieniu i na rzecz państwa przyjęła tę kwotę, nie przekazała jej właściwej statio fisci..... Natomiast z proceduralnego punktu widzenia problem leży w tym , w jaki sposób ( za pomocą jakich środków dowodowych) należy wykazać, że określona osoba istotnie wpłaciła w sposób określony w ustawie daną kwotę właśnie tytułem podatku VAT danemu sprzedawcy i na kim spoczywać winien ciężar wykazania tego faktu. Podatnik winien mieć po pierwsze choćby możliwość wykazania, że w sposób zgodny z przepisami tę konkretnie kwotę uiścił....Tak więc wprowadzone przez prawodawcę domniemanie faktyczne , zakładające, iż faktura niepotwierdzona kopią , to faktura "pozorna", powinno być możliwe do obalenia nie tylko w wyniku pewnych działań sprzedawcy (zapłaty podatku, złożenia prawidłowej deklaracji podatku od towarów i usług), ale również przedłożenie przez nabywcę określonych środków dowodowych ". Prawodawca, jak stwierdził Trybunał "może ograniczyć tutaj dopuszczalne środki dowodowe, ale wykluczenie przeciwdowodu - jak to miało miejsce w istocie w zakwestionowanych przepisach - oznacza przyjęcie prymatu zasady prawdy formalnej w takim zakresie , jaki jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego. W niniejszej sprawie, co wynika wprost z treści orzeczenia Trybunału nie jest uprawnione twierdzenie, że przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na którym oparto rozstrzygnięcie w sprawie strony jest niezgodny z Konstytucją, co ma miejsce w przypadku z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Sąd Administracyjny ma obowiązek zbadać, czy organy stosujące prawo naruszyły je, czy właściwie zastosowały normy prawa materialnego i procesowego. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowi, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie w §54 ust. 9 stanowi, że przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W sprawie skarżącego, zgodnie z jego wnioskiem ( oraz wskazaniem zawartym w §54 ust. 9 w/wym rozporządzenia) organy stwierdzając brak kopii faktur u sprzedawcy, zbadały deklaracje podatkowe składane przez. J.R. Innych dokumentów firmy organy skarbowe nie posiadały. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej J. R. był podatnikiem podatku od towarów i usług do stycznia 2001 r. W dniu [...] stycznia 2002 r. w związku z kontrolą prowadzoną przez Urząd Kontroli Skarbowej W.S. złożył pisemne oświadczenie, iż nie posiada dokumentów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w latach 1997 – 2001. W deklaracjach VAT –7 składanych za okres od stycznia do grudnia 1999 r. J. R. wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Za miesiąc marzec 1999r . J. R. wykazał 567 zł jako kwotę podatku należnego, za sierpień 1999r. -1050 zł, za wrzesień 1999r. -583 zł, za grudzień 1999 r. -1412 zł podatku należnego. W oparciu o informację z [...] Urzędu Skarbowego W.S. ustalono, że J. R. w miesiącach marzec sierpień, wrzesień i grudzień 1999r. dokonywał sprzedaży na rzecz kilku podmiotów "D." s.c., "A." A. K., P.P., "P." s.c. , J. J. S. Z załączonych do specyfikacji i kserokopii faktur wystawionych przez Pana J.R. wynikają następujące kwoty podatku od towarów i usług marzec 1999r. – 196.598zł 64 gr (w tym 8.866 zł na rzecz D. s.c) sierpień 1999r. 30.470 zł ( w tym 12.870 zł na rzecz D. s.c.) wrzesień 1999r.- 247.542 zł 24 gr ( w tym 9.024 zł 84 gr na rzecz D. s.c.) grudzień 1999r. –235.508 zł 38 ( w tym 16.781 zł 82 gr na rzecz D. s.c.) Wykazane przez Pana J.R. w składanych deklaracjach VAT-7 kwoty podatku stanowią jedynie nieznaczny ułamek kwot podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez w/wym. podmioty, a będących w posiadaniu organów podatkowych. Nadto wskazano, że kwoty podatku należnego wykazane przez R. J. R. są niższe od kwot podatku wykazanych w poszczególnych fakturach wystawianych w tych miesiącach . W związku z powyższym oraz z brakiem ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług przez J. R. organy podatkowe słusznie, zdaniem Sądu uznały, że nie jest możliwe sprawdzenie, czy w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych VAT-7 J. R. rozliczył w całości lub części podatek wynikający z faktur wystawianych na rzecz D. s.c Tym samym nie można uznać, że złożone przez "D." s.c. deklaracje VAT-7 zawierają podatek należny z faktur wystawionych na rzecz "D." s.c. W świetle powyższych ustaleń zasadne jest także stwierdzenie, że brak jest podstaw do zastosowania przepisu art.§ 54 ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, chociażby do wysokości podatku należnego wykazanego przez J. R. w składanych deklaracjach. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadka L. G.na okoliczność, że sprzedawca posiadał kopię faktury. Albowiem okoliczność ta nie była istotna. Jak wynika bowiem z oświadczenia J.R. nie przechował on żadnej dokumentacji podatkowej za lata 1997 – 2001 i dowód, iż w kiedyś taką fakturę posiadał nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że jak słusznie stwierdziła Izba Skarbowa sam fakt niezachowania przez sprzedawcę kopii faktury nie miał znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towaru, jeżeli sprzedawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż w deklaracji dla podatku od towarów i usług . A zatem właśnie badanie deklaracji mogło dostarczyć dowodów, iż choćby w części podatek ten został zapłacony przez sprzedającego we wcześniejszej fazie obrotu. Ten dowód organy podatkowe przeprowadziły. W niniejszej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które nakazują organowi zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie naruszono także zasady art. 188, co Sąd omówił wyżej w uzasadnieniu. Wprawdzie, w ocenie Sądu w kwestii nieuwzględnienia wniosku strony w przedmiocie dowodu z zeznań wnioskowanego świadka winno zapaść odrębne postanowienie. To jednak z uwagi na szczegółowe ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do znaczenia tego dowodu i podzielenia tej oceny przez Sąd, Sąd stwierdził, że jest to uchybienie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy Sąd uznał także, iż zarzut, iż przedmiotowa decyzja narusza art. 17 i 19 VI Dyrektywy Unii Europejskiej jest zbyt daleko idący. Nie można bowiem stanie prawnym w oparciu o prawo wspólnotowe zanim zaczął obowiązywać Traktat Akcesyjny. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, iż skarga w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniona i w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.