III SA 2131/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, WSA Hanna Kamińska, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] listopada 2002 r. sygn. akt III SA 3527/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2002 r. Nr IS[...] w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 r. oraz wyrokiem z dnia [...] stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 3580/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. W uzasadnieniu powyższych wyroków Sąd stwierdził, iż w/w decyzje naruszają w istotny sposób przepisy prawa materialnego (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sąd podkreślił, że z treści w/w przepisu wynika jednoznacznie, że podatnik ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na: 1) budowę własnego lub stanowiącego wspólność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, 2) zakup działki pod budowę tego budynku. W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń w ramach przysługującego z mocy ustawy limitu, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe (art. 26 ust. 3 ustawy). Skoro istotą przedmiotowej ulgi jest budowa lokali na wynajem i to bez względu na to czy w budynku stanowiącym wyłącznie własność podatnika, czy też pozostającym we współwłasności osób budujących lokale na wynajem, to jego wydatki na te cele nie mogą być ograniczone do jego udziału we współwłasności gruntu, ale winny być obliczone oddzielnie dla udziału we współwłasności gruntu i oddzielnie dla udziału we współwłasności budynku, w ramach ogólnego, przysługującego z mocy prawa limitu. Za taką interpretacją, zdaniem Sądu, przepisu przemawia rozróżnienie przez ustawodawcę wydatków na dwa różne cele jakim są wydatki na budowę i wydatki na zakup działki. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].07.2003 r. Nr [...] wydaną po wyroku NSA sygn. akt III SA 3580/00, Izba Skarbowa uchyliła poprzednią decyzję Urzędu Skarbowego z [...].08.2000 r. Nr [...] oraz postanowienie z [...].09.2000r. Nr [...] i określiła skarżącej podatek za 1997r. w wysokości 36.309,10 zł oraz nadpłatę w kwocie 587,90 zł. Z kolei drugą zaskarżoną decyzją Nr [...] z [...].07.2003 r. Izba Skarbowa, po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15.11.2002r. sygn. akt III SA 3527/01, uchyliła poprzednio zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego dotyczącą podatku dochodowego za 1998 r. i określiła podatek dochodowy za 1998 r. w wysokości 1.605,40 zł oraz nadpłatę w kwocie 208,60 zł. Pismem z dnia [...].08.2003 r. decyzje Izby Skarbowej Nr [...] oraz Nr [...], wydane po w/w wyrokach NSA, zostały przez Stronę zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze Strona zarzuciła decyzjom Izby Skarbowej, w których dokonano rozliczenia podatku dochodowego za 1997 r. i 1998 r. obrazę art. 30 ustawy o NSA, zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w wyroku Sądu wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto Strona wskazuje, iż zaskarżone decyzje zawierają błędy rachunkowe i proceduralne. Mając na uwadze powyższe uchybienia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji za 1997 i 1998 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Izby Skarbowej, przy wydawaniu zaskarżonych decyzji wzięto pod uwagę ocenę prawną zawartą w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt IIISA 3580/00 i IIISA 3527/00. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z tytułu wydatków poniesionych w 1997 r. na: zakup [...] części działki przy ul. [...], budowę na tej działce budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność w [...] części, zakup 0,0056 części działki przy ul. [...] oraz na budowę na tej działce budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność w 1,12%, przysługuje Państwu K. odliczenie za 1997 r. w kwocie 34.856,64 zł (16.511,04 zł +18.345,60 zł). Z czego, zgodnie z wnioskiem wyrażonym w zeznaniu podatkowym za 1997 rok, połowa tej kwoty, tj. 17.428,32 zł podlegała odliczeniu od dochodu Strony, a połowa od dochodu współmałżonka. Powyższe wyliczenia, dokonane przez Izbę Skarbową, zgodne są -jej zdaniem- z wyrokiem NSA z dnia [...] stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 3580/00 w tej sprawie . W kwestii rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., mając na uwadze orzeczenie NSA, Izba Skarbowa podniosła, że przy ustalaniu wysokości odliczenia przysługującego Stronie w 1998 r. przyjęła wydatki poniesione przez małżonków K. na zaliczkę wpłaconą do Spółki "A." w związku z budową mieszkania przeznaczonego na wynajem, znajdującego się w budynku wielorodzinnym wznoszonym na działce w W. przy ul. [...], której Strona jest współwłaścicielem w części 0,0056 co wynika z § 2 aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 1997r. Rep. [...] Nr [...]. Były to jedyne wydatki poniesione przez Stronę w 1998 r. na budowę pod wynajem. Z akt sprawy wynika, że w tym roku podatkowym Strona nie ponosiła wydatków na zakup gruntu pod przedmiotową inwestycję. Pan W. K. i Pani L. W. wydatkowali w 1998 r. na wybudowanie mieszkania przeznaczonego na wynajem 15.000 zł. Ponieważ limit na jeden lokal mieszkalny przeznaczony na wynajem wynosił w 1998 r. 101.500 zł, a w przedmiotowym budynku było 20 takich lokali to limit przysługujący na budowę tego budynku, zgodnie z art. 26 ust. 2 powołanej ustawy, wynosi 2.030.000 zł. Stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku budowy budynku stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Z tytułu budowy budynku wielorodzinnego, położonego przy ul. [...], przysługuje Państwu K. limit odliczeń w wysokości 22.736 zł (101.500 x 20 lokali x 1,12%). Jak wynika z rozliczenia roku 1997 r., zgodnego z decyzją Izby, limit należny i wykorzystany przez małżonków K. za ten rok podatkowy, w odniesieniu do budowy przy ul. [...], wynosi 18.345,60 zł. Oznacza to, że do realizacji pozostaje kwota 4.390,40 zł, czyli - zgodnie z wnioskiem wynikającym z zeznania - po 2.195,20 zł. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. w/w wyliczenia zgodne są z wyrokiem NSA z dnia [...] listopada 2002r. sygn. akt III SA 3527/01 w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] został sprostowany błąd pisarski w decyzji z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...]. Zaś w rozliczeniu na str. 6 i 7 w/w decyzji przyjęto kwoty zarachowane na poczet podatku za 1997r. zgodne ze stanem faktycznym, wynikającym z karty kontowej Pani L. W. na dzień wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa. Sąd zgodnie z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uwzględnia skargę na decyzję i uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd obowiązany byłby stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodziłyby przyczyny określone w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Przepis art. 26 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 roku przewidywał jeden limit odliczeń wydatków poniesionych w roku podatkowym na dwa cele: • budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz • na zakup działki pod budowę tego budynku. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na w/w cele w okresie obowiązywania ustawy nie mogła przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem. Oznaczało to, że wybudowanie budynków z tą samą ilością lokali na wynajem dawało inwestorowi budynku prawo do odliczeń w tej samej wysokości niezależnie od tego czy inwestorem budynku była jedna osoba czy kilka osób. Jednocześnie ustawodawca przewidział sposób podziału tego limitu (ogólnej kwoty odliczeń) w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, z lokalami na wynajem, stanowiącego współwłasność. Mianowicie kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli (współinwestorów) w ogólnej kwocie odliczeń, ustalać się miało proporcjonalnie do udziału we współwłasności, a w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli ustawa nakazywała przyjmować, że udziały we współwłasności są równe. Prawidłowość takiej interpretacji art.26 ust.3 cyt. ustawy potwierdził także NSA w uchwale7 sędziów z dnia 26 maja 2003r.sygn. FPS 4/03 (ONSA 2003/4/116): "W wypadku budowy stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem każdy ze współwłaścicieli uczestniczących w budowie uzyskuje prawo do odliczenia odpowiedniej części kwoty określonej w art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), którą ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności budynku." Skarżąca nie kwestionuje przyjętego przez organy podatkowe sposobu określenia ogólnej kwoty odliczeń przypadającej łącznie na wszystkich współwłaścicieli przedmiotowych budynków, ale zarzuca niezgodność z prawem obliczeń dotyczących określenia wielkości jej części limitu i w konsekwencji nieprawidłowość określenia kwot odliczeń jej przysługujących. Z załączonych do skargi wyliczeń wynika, że zdaniem skarżącej jej udział w ogólnej kwocie odliczeń stanowić powinien proporcję powierzchni lokali na wynajem w wybudowanym budynku do powierzchni jej lokalu na wynajem. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez Skarżącą, Sąd stwierdza, że interpretacja ta nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisie art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ulga dotyczyła bowiem wydatków na budowę budynku z lokalami na wynajem (a nie wydatków na budowę lokali na wynajem) i na zakup działki pod budowę tego budynku, a udział poszczególnych współwłaścicieli budynku w ogólnej kwocie odliczeń ustalać się miało proporcjonalnie do udziału we współwłasności. Proporcja powierzchni lokali na wynajem w wybudowanym budynku do powierzchni lokalu przypadającego skarżącej, w okolicznościach, gdy w budynku znajdowały się także lokale nie przeznaczone na wynajem, w żadnym razie nie odzwierciedla udziału we współwłasności budynku. Z tego względu nie można zarzucić nieprawidłowości ustaleniom zaskarżonych decyzji, w których udział Skarżącej ( wraz ze współmałżonkiem) we współwłasności budynku określono w oparciu o dokument T. "B."– decyzja dot. podatku dochodowego za rok 1997, a w decyzji dot. podatku dochodowego za rok 1998 – w oparciu o wyliczenie proporcji części powierzchni budynku przypadającej skarżącej i jej małżonkowi do ogólnej powierzchni budynku. Niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach wydanych po uchyleniu poprzednich decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań Skarżącej w podatku dochodowym za rok 1997 i 1998 przepisu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), albowiem z uzasadnień wyroków z dnia 15 listopada 2002r. sygn. akt III SA 3527/01 oraz 28 stycznia 2003r. sygn. IIISA 3580/03 wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny podkreślając wyodrębnienie w przepisach ustawy dwu celów wydatków związanych z ulgą z tytułu budowy budynku z lokalami na wynajem, konstatował jednocześnie, iż " wydatki na te cele (...) winny być obliczone oddzielnie dla udziału we współwłasności gruntu i oddzielnie dla udziału we współwłasności budynku w ramach ogólnego przysługującego z mocy prawa limitu." Ogólny przysługujący Skarżącej z mocy prawa limit odliczeń wydatków na cele określone w art.26 ust.1 pkt 8 wynika z przepisów ust. 2 i 3 tego artykułu. Wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są tożsame z kwotami należnych odliczeń, ponieważ kwoty odliczeń mogą być mniejsze od poniesionych wydatków, w sytuacji gdy wydatki te przekraczają wysokość przysługujących limitów. Organy podatkowe dokonując obliczeń wydatków na poszczególne cele oddzielnie dla udziału we współwłasności gruntu i współwłasności budynku i odnosząc je do przysługującego Skarżącej z mocy prawa limitu wypełniły dyspozycję Sądu. Sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa, które skutkować by mogły uchyleniem zaskarżonych decyzji, z tego względu stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.