III SA 2136/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi A. E. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] po rozpoznaniu wniosku p. A. E. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją tego organu z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2 002 r. Nr [...], [...] i [...], którymi określono "A." Sp. z.o.o z/s w G. podatek od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1998 r., utrzymał w mocy swoją zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej orzeczenia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz . 926, ze zm.) i art. 26 ust. 2 i 4 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572, ze zm. oraz art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podał, że przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. w decyzji z dnia [...] marca 2003 r. było niestwierdzenie powołanych przez stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności wad decyzji organu pierwszej instancji, wymienionych w art. 24 7 § 1 pkt 2 i 7 Ordynacji podatkowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona podtrzymała zarzut wydania decyzji przez inspektora bez podstawy prawnej -art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie elementarnych zasad postępowania podatkowego. Motywowała to okolicznością, że p. A. E., działając nieświadomie z uwagi na słabą znajomość języka polskiego i będąc pozbawiony ochrony prawnej podpisał zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w "A." Sp. z.o.o. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że podane przez stronę okoliczności nie świadczą o wadliwości decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Określające decyzje inspektora kontroli skarbowej, które kwestionuje strona, były wydane na niewątpliwych i obiektywnie istniejących podstawach prawnych. W szczególności uprawnienie do ich wydania przyznawał inspektorowi kontroli skarbowej art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 31 wymienionej wyżej ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też nie można uznać, że zostały one wydane bez podstawy prawnej. Taka sytuacja występuje bowiem w przypadku gdy brak jest przepisu uprawniającego organ do działania w drodze decyzj i. Natomiast w postępowaniu nadzorczym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym brak jest podstaw do badania czy decyzje inspektora kontroli skarbowej były trafne, czy też nie. Dodatkowo Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej dodał, że prowadzenie przez cudzoziemca działalności gospodarczej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nie zwalnia go od należytej staranności. Dlatego też jego nieświadomość co do skutków prawnych podejmowanych działań nie ma znaczenia przy dokonywaniu oceny czy decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej. Ponadto zarzuty związane z naruszeniem prawa procesowego tylko wyjątkowo mogą prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji gdyż ta instytucja służy przede wszystkim do eliminowania wad związanych z kwalifikowanym naruszaniem prawa materialnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2003 r. na wyżej wymienioną decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. pełnomocnik p. A. E. wnosił o jej uchylenie, jak również o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2003 r. oraz o uchylenie wymienionych na wstępie trzech decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...] lutego 2002 r. Uzasadniając skargę podał, że p. A. E. na żadnym etapie postępowania kontrolnego prowadzonego w A. Sp. z.o.o, wszczętego zawiadomieniem o wszczęciu kontroli z dnia [...] października 2000 r. nie posiadał legitymacji prawnej do reprezentowania i składania oświadczeń woli w imieniu tej spółki. Spółka była reprezentowana przez p. A. T., Dyrektora jednoosobowego Zarządu, który pismem z dnia 18 maja 2000 r. poinformował [...] Urząd Skarbowy w G. o zaprzestaniu działalności gospodarczej. Pan A. T. cofnął też skutecznie prokurę dla p. A. E., o czym skarżący telefonicznie informował inspektora kontroli skarbowej. Natomiast podpisanie w dniu [...] października 2000 r. przez p. A. E. zawiadomienia o wszczęciu kontroli w spółce wynikało z jego nieświadomości wynikającej z nieznajomości urzędowego języka polskiego i braku ochrony prawnej W uzupełniającym skargę piśmie procesowym z dnia 29 września 2003 r. pełnomocnik zarzucił Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej, że rozpatrując sprawę ograniczył się do przeanalizowania jej z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie wypowiedzi! się natomiast czy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wypełnia innych przesłanek, o których mowa w tym artykule, w szczególności wskazanej w pkt 3 § 1/ W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodając, że w toku postępowania nadzorczego nie stwierdzono podstawy do zastosowania żadnej z przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, także wymienionej w pkt 3. Zwrócił też uwagę, że we wniosku o stwierdzenie nieważności strona powoływała się na wady decyzji inspektora kontroli skarbowej, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 7 Ordynacji podatkowej, we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazała na pkt 2, a dopiero na etapie skargi do NSA postawiła zarzut naruszenia pkt 3 tego przepisu. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 września 2004 r. strona podtrzymała wcześniej zajmowane stanowisko, uzupełniając je o zarzuty dotyczące wadliwości postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej, zakończonego decyzjami, co do których wnioskowała o stwierdzenie nieważności. W konkluzji stwierdziła, że istotą zagadnienia jest to, czy można było prowadzić postępowanie kontrolne w stosunku do A. Sp.z.o.o gdy nie było osób upoważnionych do reprezentowania tej spółki, a ponadto traktować jako dowód w tym postępowaniu wypowiedzi cudzoziemca niewładającego językiem polskim, który podpisywał dokumenty, w tym potwierdzające jego zeznania, nie znając ich treści. Wojewódzki Sąd Adminitracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) , zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, tak jak i poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia [...] marca 2003 r. są wadliwe gdyż naruszają w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., który miał zastosowanie do niniejszej sprawy na podstawie art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczynało się na żądanie strony lub z urzędu. Stroną uprawnioną do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej tj. wniosku który mógł wszcząć merytoryczne zbadanie sprawy w postępowaniu nadzorczym z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej był ten podmiot, któremu przysługiwał przymiot strony w postępowaniu zwykłym. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej odnosił pojęcie strony w przypadku żądania stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług do podatnika, nie zaś do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową za zobowiązania podatkowe tego podatnika. Ponieważ osoby trzecie nie miały uprawnień strony w postępowaniu wymiarowym dotyczącym innego podmiotu - podatnika - w konsekwencji nie były uprawnione do uczestniczenia w charakterze strony w postępowaniu, w którym dokonywana jest merytoryczna ocena decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, a odnoszącej się do zobowiązania podatkowego innego podmiotu. Powyższej konstatacji nie zmieniała regulacja zawarta w art. 133 Ordynacji podatkowej, obowiązująca w niniejszej sprawie na podstawie art. 24 § 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r. Przepis ten odnosił się bowiem do podmiotów, które mogły wziąć udział w postępowaniu na podstawie regulacji proceduralnej. Podmioty takie składając żądanie stwierdzenia nieważności decyzji uzyskiwały status strony w znaczeniu procesowym bowiem ich żądanie, zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, obligowało organ do zbadania czy są stronami w materialnym tego słowa znaczeniu, do których odnosił się art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że tak nie było postępowanie wszczęte ich wnioskiem powinno zostać zakończone na podstawie art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Pan A. E. składał wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji określających spółce A. zobowiązanie w podatku od towarów i usług we własnym imieniu, jako były członek zarządu tej spółki, którego obciążono odpowiedzialnością za jej zobowiązania powstałe w czasie kiedy pełnił tę funkcję. W okresie gdy toczyło się postępowanie kontrolne zakończone wydaniem w stosunku do spółki A. dnia [...] lutego 2002 r. decyzji wymiarowych przez inspektora kontroli skarbowej pan A. E. nie pełnił już żadnych funkcji w spółce, nie był też, jak twierdzi, jej prokurentem, ani w żaden inny sposób osobą uprawnioną do jej reprezentowania, aczkolwiek co innego wynikało z wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że nie mógł być stroną postępowania prowadzonego przez inspektora kontroli skarbowej. W konsekwencji nie przysługiwało mu również w świetle art. 24 8 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do skutecznego uruchomienia postępowania nadzorczego, wbrew stanowisku które prezentował w niniejszej sprawie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, merytorycznie ustosunkowując się do zarzutów zawartych we wnioskach o stwierdzenie nieważności i o ponowne rozpatrzenie sprawy. Sąd zajął przedstawione wyżej stanowisko nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na uznanie, że w sprawie został naruszony art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne było badanie przez organ nadzorczy ostatecznych decyzji inspektora kontroli skarbowej z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie odnosi się do zarzutów zawartych w skardze. Zarzuty te zresztą koncetrują się nie tyle na wykazaniu w kwestionowanych decyzjach inspektora kontroli skarbowej kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ile na krytycznej ocenie postępowania kontrolnego. Stanowisko Sądu nie stanowi w rozpatrywanej sprawie pogorszenia sytuacji skarżącego, o którym mowa w art. 134 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż w zaskarżonej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił mu stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym wobec spółki "A.". Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania od organu, którego decyzje uchylił gdyż w skardze i uzupełniających ją pismach procesowych brak było stosownego wniosku w tej materii, o którym mowa w art. 210 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.