III SA 2138/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia (NSA del.) J. Rudowski, Sędziowie (NSA del.) W. Kubiak (spr.), B. Lubiński, Protokolant M. Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. D. w C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- złotych ([...] złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję z dnia[...] marca 2002 r. nr [...] Urzędu Skarbowego w N. w sprawie określenia spółce "D." Sp. z o.o. z siedzibą w C. podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w tym podatku. W motywach decyzji podano między innymi, że wymieniona spółka w lutym, marcu, czerwcu-grudniu 2000 r. rozliczyła podatek naliczony za usługi telekomunikacyjne, wywóz nieczystości oraz za dostawę energii elektrycznej w miesiącu otrzymania faktury a nie w miesiącu, w którym przypadał termin płatności określony w tej fakturze. W ten sposób, zdaniem organów podatkowych, spółka naruszyła przepis § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 109, poz.1245 z późn.zm.). Izba Skarbowa wskazała, że w zakresie podanych dostaw energii i usług powołany przepis rozporządzenia wprowadził fikcję prawną, iż za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w fakturach za te dostawy i usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że zawarte w § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia odwołanie się do ust.3 nie oznacza samo przez się, iż stosowanie tego przepisu zostało przez ustawodawcę ograniczone jedynie do przypadków, w których dochodzi do wystawienia faktury wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. W ocenie Izby Skarbowej przepis ust.3, jako wyjątek od reguły, jest funkcjonalnie związany z ust.2 § 42 rozporządzenia . Natomiast ust.4, jako przepis o charakterze porządkującym, odnosi się do wszystkich usług, o których mowa w ust.3, niezależnie od tego, czy są one dokumentowane na warunkach określonych w tym przepisie, czy też nie. W związku z tym Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu podatkowego I instancji, wyrażone w decyzji z dnia [...] marca 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż organy podległe Ministrowi Finansów nie są powołane do oceny konstytucyjności wydawanych przez niego aktów prawnych. W związku z tym nie może ustosunkować się do podniesionego w odwołaniu zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 42 ust.4 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W skardze do Sądu spółka "D." Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji wydanych w sprawie w części dotyczącej nie uznania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dotyczących opłat za usługi telekomunikacyjne. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzut niewłaściwej wykładni przepisu § 42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów, wskazując na związek tego przepisu z ust.3 § 42 rozporządzenia. Skarżąca spółka podniosła nadto zarzut niekonstytucyjności wymienionego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, wskazując na treść uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. sygn.akt FPS 2/2002. Zdaniem spółki potwierdzało ono zasadność jej zarzutu. W związku z tym stwierdzono, że decyzja Izby Skarbowej narusza przepis art.19 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego nie zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Warszawie wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie sądowym ukształtowała się jednolita ocena prawnej wadliwości regulacji dokonanej w § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego uznały, że przepis ten został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co pozostaje w sprzeczności z art.92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Takie stanowisko zajęto w wyrokach z dnia 12 listopada 2002 r. sygn.akt III S.A. 977/01, z dnia 23 kwietnia 2003 r. sygn.akt III S.A. 2479/01, z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn.akt I S.A./Łd 1548/01. Na zagadnienie braku delegacji do wydania przepisu określającego inne niż przewidziane w ustawie terminy rozliczenia podatku naliczonego zwrócił też uwagę skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 27 maja 2002 r. sygn.FPS 3/02 (opublik.ONSA z 2003 r. nr 1, poz. 6). Wskazać nadto trzeba, że takie stanowisko potwierdzają zmiany dokonane w ustawie o podatku od towarów i usług dokonane ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. (Dz.U.Nr 19, poz.185). Ustawa ta weszła w życie począwszy od 26 marca 2002 r. Zawiera ona między innymi zmiany w art.6 i art.19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W art.19 dodano nowy ust.5 upoważniający ministra do spraw finansów publicznych do określenia innych niż wskazane w art.19 ust.3 ustawy terminów obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero zatem z dniem 26 marca 2002 r. Minister Finansów uzyskał wyraźne upoważnienie ustawowe do uregulowania omawianej materii prawnej. Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, gdyż zaskarżona decyzja rozstrzyga kwestię prawną powstałą w 2000r., a więc przed wejściem w życie omówionej noweli do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając zatem na uwadze powyższe ustalenia, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja została oparta o przepis § 42 ust.4 rozporządzenia, który to przepis został wydany bez prawnego upoważnienie zawartego w ustawie. Dlatego też należało przepis ten pominąć jako podstawę prawną dla dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo materialne, na podstawie przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr153, poz.1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki orzeczono po myśli art.200 wymienionej ustawy.