III SA 2165/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del) Edmund Łój (spr.), Sędziowie NSA (del) Jan Rudowski, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek w podatku od towarów i usług oddala skargę ic W świetle przedłożonych akt administracyjnych stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] października 1997r. Urząd Skarbowy w S. wydał decyzję określającą - M. O. prowadzącemu [...] Przedsiębiorstwo [...] "K." - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995r. Na skutek wniesionego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] marca 1998r. uchyliła w całości powyższą decyzję i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Urząd Skarbowy wydał kolejną decyzję z dnia [...] listopada 2000r. jednakże Izba Skarbowa swoją decyzją z dnia [...] marca 2001r. uchyliła w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i orzekła co do istoty sprawy poprzez określenie podatku VAT, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Decyzja Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 maja 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek zaś skargę oddalił w pozostałej części. Sąd administracyjny stwierdził, iż żądanie skargi o uchylenie decyzji w części orzekającej o zaległości podatkowej nie zostało w żaden sposób uzasadnione, zaś sąd z urzędu nie dostrzegł wad w określeniu tej zaległości. Natomiast w kwestii odsetek od zaległości sąd polecił dokonanie takich ustaleń, które pozwolą na określenie za jaki okres odsetkowy mają zastosowanie przepisy art. 54 § 2 ust. 3 w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W wykonaniu orzeczenia Sądu Izba Skarbowa w S. w dniu [...] lipca 2002r. wydała decyzję odwoławczą w części dotyczącej odsetek polegającą na uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2000r. w części dotyczącej odsetek i określiła je w kwocie [...] zł na dzień wydania decyzji przez organ I instancji stwierdzając, iż powyższe odsetki dotyczą zaległości podatkowej za miesiąc luty i grudzień 1995r., przy czym wielkość tych zaległości (wskazana kwotowo) wynika z decyzji ostatecznej Izby Skarbowej, zaś wielkość odsetek obliczona została szczegółowo według stawek obowiązujących w danym okresie z tym jednakże, że z okresu odsetkowego wyłączono [...] dni za czas od [...] stycznia 1998r. do dnia [...] marca 1998r. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 i art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 230 § 1 i 234 tejże Ordynacji. W uzasadnieniu tej skargi przytoczono następujące wywody. Niniejsze odwołanie dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 1995r., które zgodnie z art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Część określonych decyzją odsetek przedawniała się w dniu [...].12.2000r. (odsetki za luty 1995r.) pozostała część w dniu [...].12.2001r. Dnia [...].07.2002r. Izba Skarbowa w W. rozpoznając sprawę po raz czwarty uchyliła w części decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2000r. Zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji w dniu [...] marca 2001r. Izba Skarbowa w W. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] listopada 2000r. W niniejszej sprawie jak wyżej udowodniono Izba Skarbowa w W. wydała dwie ostateczne decyzje - pierwszą z [...] marca 2001r. uchylającą w całości decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej odsetek. W tej samej sprawie tj. określenia wysokości odsetek za 1995r. wydano dwie ostateczne decyzje naruszające tym samym art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż została ona wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Uważam, że naruszony został art. 230 ustawy Ordynacja podatkowa. Odsetki określone decyzją Urzędu Skarbowego wynosiły [...] zł podczas, gdy zaskarżona decyzja określa je na kwotę [...] zł. Naruszono tym samym art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wyjaśnić kwestię właściwości WSA do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Otóż zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające ... sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzki sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 1 § 1 i art. 3 § 1 tejże ustawy sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1), a także wyjaśnień strony złożonych na rozprawie (art. 106 § 2 cyt. ustawy). W rozpatrywanej sprawie nie chodzi o kwestię istnienia zobowiązania podatkowego, lecz o problem odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowej. Zagadnienie wysokości podatku od towarów i usług za 1995r. zostało rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2002r. - III SA 741/01 (k. [...] akt administracyjnych), co oznacza, iż w tej kwestii funkcjonuje w obrocie prawnym prawomocna decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2001r. Zobowiązanie w podatku za 1995r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2001r., gdyby przed upływem tego terminu nie została wydana ostateczna decyzja podatkowa. W tym miejscu zauważyć wypada, iż pełnomocnik skarżącego wychodzi z błędnego założenia jakoby zobowiązanie w podatku VAT za luty 1995r. uległo wcześniejszemu przedawnieniu. Należy bowiem podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów dotyczących przedawnienia, a to oznacza, iż w tej materii obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej, na które zresztą powołuje się skarżący. Natomiast w kwestii odsetek za zwłokę w zapłacie należności podatkowych stwierdzić należy, że owe odsetki nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, jest to należność uboczna ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, a byt prawny decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę jest zależny od pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wymiarowej. Kwestia odsetek za zwłokę za luty i grudzień 1995r. została objęta decyzją wymiarową Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2001r. kwotę zaległości podatkowej określono w tej decyzji na [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 24 maja 2002r. skarżący kwestionował jedynie okres naliczenia tychże odsetek, a sąd administracyjny uchylając decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej tychże odsetek, polecił organowi odwoławczemu dokonanie takich ustaleń w tym względzie, aby można było prawidłowo zastosować przepis art. 54 § 1 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wypełniając ten obowiązek ustaliła odsetki na kwotę [...] zł. Za całkowicie niezrozumiały należy ocenić zarzut pełnomocnika skarżącego, jakoby w przedmiocie odsetek w niniejszej sprawie pozostawały w obrocie prawnym dwie ostateczne decyzje Izby Skarbowej, jeżeli zważyć, iż decyzja tejże Izby z dnia [...] marca 2001r. została usunięta z obrotu prawnego na mocy wyroku sądowego. Prawidłowo zatem Izba Skarbowa w swej decyzji z dnia [...] lipca 2002r. powróciła do wypełnienia roli organu odwoławczego w części dotyczącej odsetek do decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2000r. Nie ulega wątpliwości, iż zarówno od strony formalnej jak i od strony materialnoprawnej obowiązkiem Izby było dokonanie uchylenia decyzji organu I instancji w części dotyczącej odsetek, albowiem w ostatecznej decyzji wymiarowej Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2001r., gdy chodzi o określenie zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej za luty i grudzień 1995r., przyjęto kwoty (korzystniejsze) tych zaległości jak w decyzji Urzędu Skarbowego, a tym samym wysokość odsetek od tychże zaległości musiała być pochodną w stosunku do rozwiązań przyjętych w rozstrzygnięciu podstawowym. Zauważyć w tym miejscu wypada, że podatnik zupełnie bezpodstawnie w piśmie z dnia [...] czerwca 2002r. skierowanym do organu I instancji stwierdził jakoby NSA w wyroku z dnia 24 maja 2002r. "rozstrzygnął jednoznacznie, iż odsetki są nienależne". Wręcz odwrotnie, tenże wyrok przesądził o ich istnieniu, a jedynie zakwestionował okres ich naliczania. Dodać przy tym należy, iż w skardze w sprawie III SA 741/01 nie został podniesiony zarzut orzekania na niekorzyść strony w części dotyczącej owych odsetek przez to, że Izba Skarbowa określiła wysokość odsetek na [...] zł, a organ I instancji na [...] zł, i to w sytuacji, kiedy podatnik był reprezentowany przez doradcę podatkowego. Istotnie w meritum decyzji Urzędu Skarbowego znalazł się zapis o odsetkach w wysokości [...] zł, jednakże z treści wyliczeń wymiarowych oraz dalszych stwierdzeń tejże decyzji wynika, że podatnik jest zobowiązany do uiszczenia odsetek od zaległości w kwocie [...] zł za luty 1995r. oraz w kwocie [...] zł za grudzień 1995r. Przy cytowaniu tychże kwot użyto sformułowania: "do zapłaty wraz z odsetkami". Skoro zaś przedmiotem kontroli instancyjnej było zbadanie prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji, w tym również w zakresie wysokości odsetek za zwłokę, to organ odwoławczy orzekając co do istoty sprawy był władny określić wysokość odsetek w prawidłowej wysokości. Dodać przy tym należy, iż po wydaniu decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2000r. podatnik uiścił zaległość podatkową, a nadto odsetki w wysokości [...] zł, co wynika z jego pism z dnia [...] czerwca i [...] lipca 2002r. oraz z oświadczenia pełnomocnika złożonego na rozprawie. Pełnomocnik skarżącego w rozpatrywanej sprawie bezzasadnie wskazał na naruszenie art. 230 Ordynacji podatkowej, albowiem przepis ten dotyczy jedynie zaniżonego wymiaru podatku lub podstawy opodatkowania, nie zaś kwestii naliczenia odsetek. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. s. J. Rudowski s. E. Łój s. H. Kamińska