III SA 2191/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA ( del. ) Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec ( spr.), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi [...] Banku [...] w M. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji o podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...] 90/100 złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Bank [...] w M. Decyzją z dnia [...] października 2001 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił [...] Bankowi [...] w M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999, zaległość w tym podatku oraz kwotę odsetek od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że podatnik w zeznaniu na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999 zawyżył kwotę premii inwestycyjnej do odliczenia od dochodu. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania w związku, z czym decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] marca 2002 r. bank złożył do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wniosek o zmianę decyzji ostatecznej inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] października 2001 r. na podstawie art. 254 § 1 w związku z art. 72 i 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu swojego wniosku bank stwierdził, że składając zeznanie na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999 wykazał w tym zeznaniu jako przychody podlegające opodatkowaniu kwoty otrzymanych z budżetu dopłat do odsetek od preferencyjnych kredytów rolniczych. Składając zeznanie bank dysponował wydaną na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej opinią [...] Urzędu Skarbowego, z której wynikało, że zdaniem urzędu dopłaty do odsetek od preferencyjnych kredytów rolniczych w roku 1999 były zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Bank stwierdził, że z kolei Minister Finansów w urzędowej interpretacji przepisów prawa wydanej na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z dnia [...] listopada 2001 r. nr [...] wyjaśnił, że przedmiotowe dopłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku od osób prawnych w związku z art. 69 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz.1014 ze zm.) były zwolnione od podatku. W tej sytuacji w ocenie banku po jego stronie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 wynikająca z opodatkowania przychodów zwolnionych od podatku. Bank zwrócił się o zmianę ostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej, gdyż inspektor wydając swoją decyzję nie skorygował w niej przychodów wykazanych przez podatnika w zeznaniu i przyjął je w wysokości wykazanej w zeznaniu przez podatnika a więc w kwocie zawyżonej o przychody podlegające zwolnieniu od podatku. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił zmiany decyzji inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ nadzorczy stwierdził, że z treści art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w oparciu o ten przepis można dokonać zmiany decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres tj decyzji konstytutywnej, w sytuacji opisanej w tym przepisie. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. z mocy konstytutywnej decyzji podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa w związku z zaistnieniem zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego i w związku z tym wydawane w toku postępowania podatkowego decyzje dotyczące tego podatku mają charakter deklaratoryjny. Z tych względów zdaniem organu nadzorczego brak było podstawy prawnej do zastosowania w sprawie przepisu art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] maja 2002 r. bank złożył do Ministra Finansów odwołanie od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, w którym podnosił, że w sprawie działał w oparciu o błędną interpretacje prawa podatkowego dokonaną przez Urząd Skarbowy, której wykonanie spowodowało powstanie po jego stronie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto podatnik stwierdził, że w sprawie powinny zostać uwzględnione z urzędu przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej w postaci rażącego naruszenia prawa, jakiego organ kontroli dopuścił się poprzez nieuwzględnienie w swojej decyzji faktu, że przedmiotowe dopłaty podlegały zwolnieniu od podatku. W związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie od 1 lipca 2002 r. zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 zmienionej ustawy o kontroli skarbowej, wniesione przez podatnika odwołanie zostało potraktowane jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił podatnikowi uwzględnienia zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję wydaną w sprawie w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powtórzono argumenty dotyczące możliwości zastosowania w sprawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawione w decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponadto stwierdzono, że sytuacji, gdy strona postępowania uważa, że w sprawie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji a organ nadzorczy nie wszczyna w tej sprawie postępowania z urzędu podatnik ma prawo złożyć żądanie stwierdzenia nieważności decyzji i w tym zakresie bierna postawa organu nie narusza uprawnień podatnika. Na decyzję tę bank wniósł Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca podniosła zarzuty zgłaszane w toku postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ kontroli skarbowej nie zgodził się z zarzutami skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzją podlega uchyleniu gdyż w wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej brał udział pracownik Ministerstwa Finansów, Sekretarz Stanu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. , który podpisał obie decyzje. Zmieniona ustawa o kontroli skarbowej w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. w art. 26 ust 3 stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zgodnie z ust.2 tego przepisu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie przysługuje odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa – art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), którą zmieniono z mocą obowiązującą od 1 lipca 2002 r. art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, w swej treści nie zawiera przepisów przejściowych. W związku z tym sprawy dotyczące uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy do 1 lipca 2002 r. pełnili funkcje organów kontroli skarbowej, po tym dniu podlegały rozstrzygnięciu w oparciu o zmieniony art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, który w swej treści zawiera odniesienia do decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Przytoczone przepisy stanowią podstawę prawną do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spraw dotyczących uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej w pierwszej i w drugiej instancji. W sprawach tych Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pełni rolę organu pierwszej i drugiej instancji. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o odwołaniach. Tego rodzaju postępowanie odwoławcze, mimo braku w nim elementu dewolutywności, podlega ogólnym regułom określonym przez przepisy prawa dotyczące postępowania odwoławczego. Do postępowania tego na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ma zastosowanie przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący min., że pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej stanowi część składową decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydawania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnej rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, wyrok NSA z 04 lipca 1997 r. sygn. I S.A/Kr 88/97 Wspólnota 1998/1/26, postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r. sygn. I SA 1509/98 system informacji prawnej Lex nr 48728, wyrok NSA z 30 lipca 1982 r. sygn. I SA 547/82 nie publ.). Tak więc, każda osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Z tych względów osoba, która w rozpoznawanej sprawie podpisała decyzję w pierwszej instancji podlegała na podstawie art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji podpisała również decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym należało stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt lit b. art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.