III SA 2192/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzjami z dnia[...] lipca 2002r. Nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów uchylił swoje decyzje z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 1999r. Nr [...], uchylających w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz utrzymującej w pozostałym zakresie w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] grudnia 1997r. Nr [...] określających "P" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1994r. oraz od stycznia do maja 1995r. i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że decyzjami z dnia [...] grudnia 1997r. (15 decyzji) Urząd Skarbowy K. na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił "P" sp. z o.o. z siedzibą w K. ul. [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne m-ce od lutego do grudnia 1994r. i od stycznia do maja 1995r. oraz ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za te miesiące. W m-cu listopadzie 1994r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Określono również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania od tych decyzji 15 decyzjami z dnia [...]maja 1999r. uchyliła decyzje organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części utrzymała w mocy te decyzje. Pismem z dnia [...] września 1999r. P. Z. wniósł żądane stwierdzenia nieważności tych decyzji. We wniosku domagano się stwierdzenia nieważności tych decyzji na podstawie wynikającą z treści art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wyjaśniono, że Spółka "P" uległa likwidacji w m-cu lutym 1998r. Zarówno zatem decyzje organu podatkowego I jak i II instancji zostały skierowane do podmiotu nieistniejącego w dniu ich wydania. Decyzje doręczono byłemu pełnomocnikowi Spółki M. S. Minister Finansów decyzjami z dnia [...] grudnia 2001r. (15 decyzji) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. i wyjaśnił, że w świetle art. 133 – 134, a także art. 110-117 Ordynacji podatkowej P. Z. jako jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu zlikwidowanej spółki "P" sp. z o.o. był osobą posiadającą legitymację procesową do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowych skierowanych do Spółki. Nie dopatrzono się natomiast podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Takiej przesłanki w ocenie Ministra Finansów nie mógł stanowić powołany w złożonym wniosku przepis art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wydane bowiem w sprawie decyzje przez organ I instancji zostały skierowane do podatnika – Spółki sp. z o.o. i doręczone w dniu [...] stycznia 1998r. Odwołania od tych decyzji w imieniu Spółki zostały złożone przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika M. S. (pełnomocnictwa z dnia [...] stycznia 1998r.). Decyzje organu odwoławczego doręczone zastały na wskazany w treści pełnomocnictw adres pełnomocnika i dotyczyły obowiązków podatkowych Spółki "P". Wyjaśniono ponadto, że powołana w złożonym wniosku okoliczność likwidacji Spółki w toku postępowania odwoławczego nie była znana Izbie Skarbowej. Spółka bowiem nie dopełniła obowiązków wynikających z przepisu art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.opodatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie poinformowała organów podatkowych o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Informację dotyczącą likwidacji Spółki "P" P. Z. przekazał do Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia1999r., podczas, gdy z akt sprawy wynika, że byt Spółki ustał z dniem [...] lutego 1998r. - postanowienie Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział [...] z dnia [...] lutego 1998r. o wykreśleniu Sp. z o.o. "P" z rejestru. Do dnia [...] maja 1999r., tj. daty wydania decyzji Izby Skarbowej pełnomocnictwo udzielone M. S. nie zostało cofnięte, stąd Izba Skarbowa działając zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej skierowała decyzję na adres pełnomocnika. W odwołaniach od tych decyzji domagając się ich uchylenia P. Z. podniósł, iż pismem z dnia [...] lipca 1998r. zawiadomił Urząd Skarbowy K. o wykreśleniu Spółki "P" z rejestru z dniem [...] lutego 1998r. Uwzględniając tę argumentację Minister Finansów stwierdził, iż wszczęte na wniosek P. Z. postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej było bezprzedmiotowe. Decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 1999r. wydane zostały bowiem wobec "P" sp. z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika M. S. Z uwagi na ustanie bytu Spółki z dnia [...] lutego 1998r. (wykreślenie z rejestru sądowego) wygasło również pełnomocnictwo do jej reprezentowania. Należało zatem uznać brak możliwości po tej dacie doręczenia decyzji Spółce, jak też jej pełnomocnikowi. Wobec tego decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] maja 1999r. nie wywołały skutków prawnych. W tej sytuacji wniosek o stwierdzenie nieważności tych decyzji należało na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej uznać za bezprzedmiotowy, co z kolei obligowało do umorzenia postępowania. Dodatkowo wyjaśniono, że zgodnie z przepisem art. 134 Ordynacji podatkowej Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 110-117 ustawy Ordynacja podatkowa określają krąg osób trzecich mogących być stronami, do których zalicza się m.in. członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. Zgodnie jednak z art. 108 § l Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. W aktach sprawy nie ma jednak decyzji orzekającej o odpowiedzialności P. Z. członka zarządu spółki z o.o. "P" za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług. Tym samym Minister Finansów zmienił swoje wcześniejsze stanowisko dotyczące określenia P. Z. jedynego udziałowca i członka zarządu Spółki "P" jako strony postępowania w sprawie o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego P.Z. domaga się uchylenia tych decyzji zarzucając, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie uwzględniono bowiem podniesionego w złożonym wniosku zarzutu, iż decyzje Izby Skarbowej w K. zostały skierowane do osoby nie będącej stroną w sprawie – zlikwidowanej w dniu [...] lutego 1998r. "P" sp. z o.o. Nie zgodzono się również z przesłankami uzasadniającymi uznanie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie złożonego wniosku. Decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 1999r. zostały doręczone pełnomocnikowi zlikwidowanej Spółki i stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe "P" sp. z o.o. na członka zarządu tej Spółki. Podjęto również czynność egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania określonych w nich zaległości podatkowych z majątku osobistego skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu Spółki do czasu jej likwidacji. Podkreślono, że w takiej sytuacji nie można twierdzić, iż decyzje Izby Skarbowej nie weszły do obrotu. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, w stosunku do wszystkich decyzji będących przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ją one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Ministra Finansów wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności uregulowanym w art. 247 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesinska - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. TNOiK Toruń 2002r.str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § l pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad stanowi skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie. Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Ministra Finansów zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej), ostatecznych w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w K. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 1994r. oraz stycznia do maja 1995r. Jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Wydane bowiem w dniu 24 maja 1999r. decyzje Izby Skarbowej zostały skierowane do "P" sp. z o.o. i doręczenie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki. Natomiast "P" sp. z o.o. postanowieniem Sądu Rejonowego dla K. z dnia [...] lutego 1998r. (tj. po złożeniu odwołań z dnia [...] stycznia 1998r.) została wykreślona z rejestru handlowego. Wobec ustania bytu prawnego "P" sp. z o.o. skierowanie do niej decyzji podatkowej było prawnie niedopuszczalne. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji skierowany został do Ministra Finansów przez P. Z. jedynego udziałowca i członka zarządu Spółki P". Przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne związane z likwidacją Spółki "P" na obecnym etapie nie są przedmiotem sporu. Sporna natomiast pozostaje ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji dotycząca bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego oraz odmowy przyznania statusu strony w tym postępowaniu skarżącemu. W pierwszej z tych kwestii mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie Sąd podzielił argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Omówiony tryb postępowania służy bowiem wzruszeniu decyzji ostatecznych w administracyjnym toku instancji. Za mające taki charakter nie mogły zostać uznane decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 1999r. skierowane do podmiotu, który nie istniał w dniu wydania. Utrata bytu prawnego spółki z o.o. na skutek jej likwidacji spowodowała, iż brak było strony postępowania, której praw i obowiązków mogła dotyczyć wydana w postępowaniu odwoławczym decyzja. Z mocy bowiem art. 171 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nabywa osobowość prawną przez zarejestrowanie w rejestrze handlowym (konstytutywny charakter wpisu). Spółka z chwilą zarejestrowania staje się podmiotem prawa cywilnego. Wykreślenie Sp. z o.o. z rejestru handlowego jest konsekwencją jej rozwiązania. Z mocy art. 264 § 1 k.h. rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu jej likwidacji prowadzonej zgodnie z przepisami art. 262 i następne k.h. Wykreślenie spółki z rejestru następuje po uprawomocnieniu się postanowienia zarządzającego wykreślenie. Spółka z o.o. traci osobowość prawną dopiero z momentem tego wykreślenia. Z tym dniem następuje likwidacja spółki z o.o. Z omówionymi przepisami korespondują przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustanawiając w art. 5 ust. 1 podatnikami tego podatku m. in. osoby prawne. Zatem wszelkie prawa i obowiązki określone w tej ustawie odnoszą się do osób prawnych powołanych na podstawie odrębnych przepisów. W przypadku spółek z o.o. tymi przepisami były przepisy kodeksu handlowego. W przypadku rozwiązania spółki z o.o. i wykreślenia jej z rejestru handlowego przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług korzystający z uprawnień i wypełniający obowiązki określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. Z tą datą też do Spółki nie może zostać skierowana decyzja bowiem przestaje ona być stroną postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 Ordynacja podatkowa. Rozwiązanie (likwidacja) Spółki z o.o. powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną, co powoduje, że w tym samym momencie traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji nie mogło toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. W takiej sytuacji, gdy prawa i obowiązki będące przedmiotem decyzji są ściśle związane z danym podmiotem (mają charakter osobisty) postępowanie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Przedstawione uwagi odnoszą się również do postępowania odwoławczego w przypadku (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie), jeżeli rozwiązanie sp. z o.o. nastąpiło już po złożeniu odwołania. Z tym jednak, że podstawę do umorzenia postępowania odwoławczego stanowi przepis art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem umorzenia postępowania odwoławczego jest to, że zaskarżona odwołaniem decyzja pozostaje w obrocie prawnym. Zatem jak trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, wydana wbrew omówionym zasadom decyzja organu odwoławczego skierowana do Spółki z o.o., która uległa rozwiązaniu i doręczona jej byłemu pełnomocnikowi nie mogła wywrzeć skutków prawnych. Decyzja ta bowiem po myśli art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać doręczona stronie postępowania, a tym bardziej jej pełnomocnikowi. Dopiero bowiem z datą doręczenia można mówić o związaniu organu podatkowego tą decyzją powodującego, że jej zmiana lub uchylenie mogły nastąpić w trybie i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Wobec tego w ocenie Sądu istniały przesłanki określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej do umorzenia postępowania wszczętego na wniosek skarżącego jako bezprzedmiotowego. Zgodnie z tym przepisem "gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzenie postępowania". W świetle tego przepisu jedyną przesłanką obligatoryjnego umorzenia postępowania jest jego bezprzedmiotowość. Postępowanie podatkowe należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por.: Wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995r. Sygn. akt SA/Łd 2424/94 publ. ONSA 1996r. nr 2, póz. 80). Przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne jak i prawne. Charakter jednak przyczyn powodujących bezprzedmiotowość postępowania nie ma znaczenia, bowiem powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy stało się ono "z jakiejkolwiek przyczyny" bezprzedmiotowe (por.: B. Brzeziński, M, Kalinowski, M. Mastemak, A. Olesińska "Ordynacja podatkowa - Komentarz" TNOiK Toruń 2002 str. 688-691). Skoro zatem przedmiotem postępowania było żądanie strony skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji organu odwoławczego, które z omówionych względów nie wywarły skutków prawnych, to postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe podlegało umorzeniu. Odrębnym zagadnieniem jest w przypadku rozwiązania sp. z o.o. odpowiedzialność członków jej zarządu. Członkowie zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością zostali zaliczeni do tzw. osób trzecich, których odpowiedzialność została uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu sp. z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki obejmuje zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków. Członek zarządu spółki z o.o. nie jest natomiast stroną postępowania w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych spółki. Z tego względu za trafne należało uznać stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odmawiające skarżącemu statusu strony postępowania (art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej) w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należnego od "P" sp. z o.o. Analiza bowiem treści przepisów art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej (niezależnie od mankamentów legislacyjnych tych przepisów) prowadzi do wniosku, że pojęcie strony w postępowaniu podatkowym należy opierać na obu analizowanych przepisach łącznie. Należało zatem przyjąć, iż stroną postępowania podatkowego jest każdy z podmiotów wymienionych w art. 134, jeżeli żąda czynności organu podatkowego, bądź jeśli do niego czynność organu podatkowego się odnosi lub też jeżeli jego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczy. (szerzej na ten temat B. Brzeziński (...) op.cit., str. 457 do 467). Zwrócić jednak należy uwagę, iż stanowisko Ministra Finansów nie było jednoznaczne. Nie miało to jednak ostatecznie wpływu na wynik postępowania, które z wcześniej podanych powodów podlegało umorzeniu jako bezprzedmiotowe. (art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, ze względu na bezzasadność skargi na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.