III SA 2197/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Hanna Kamińska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2004 r. sprawy ze skargi C. S.A. obecnie "G." S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za maj-grudzień 1998 r., 1999r., 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Przewodniczącego Zarządu Gminy C. z dnia [...] września 2000 r. Nr [...]; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. na rzecz skarżącej kwotę 5256,60 zł (pięć tysięcy dwieście pięćdziesiąt sześć złotych 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. decyzją z dnia [...] grudnia 2000r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję przewodniczącego zarządu gminy C. z dnia [...] września 2000r., nr [...], określającą C. Spółka Akcyjna wysokość podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za 1998r. od maja, 1999r. i za 2000r. od nieruchomości zakupionych przez skarżącą na terenie gminy w miesiącu kwietniu 1998r.. Ogólna powierzchnia zakupionych gruntów wyniosła 21,51 ha, z czego 7,64 ha stanowiły użytki rolne, a 13,87 ha las o opracowanym planie jego urządzenia. Podatek od nieruchomości organ gminy wyliczył, biorąc za podstawę grunty stanowiące użytki rolne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy ustaliło, że organ gminy właściwie zakwalifikował grunty do opodatkowania. Przyjęło również, że jedynym kryterium decydującym o tym czy nieruchomość może być zaliczona do kategorii gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest posiadanie jej przez przedsiębiorcę. Wniosek taki oparto na treści art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), powołanej dalej jako u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997r. Niesłuszny – w ocenie organu drugiej instancji - był zatem zarzut podatnika, że przedmiotowe grunty powinny być objęte podatkiem rolnym, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. także grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, bez znaczenia w sprawie określenia podatku od nieruchomości jest użyczenie gruntów osobie fizycznej, gdyż podatnikiem jest właściciel i to na nim ciąży obowiązek podatkowy. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że umowa użyczenia użytków rolnych o powierzchni 7,64 ha została zawarta przez Spółkę w dniu 9 kwietnia 1998r., ale do Urzędu Gminy wpłynęła w dniu 18 września 2000r. w związku z wyznaczeniem Stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. C. S.A. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie podniosła, że nie kwestionuje treści przepisów przytoczonych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, ale nie zgadza się z ich wykładnią. Odwołała się też do różnic istniejących między określeniami: "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.), a "grunty związane z działalnością gospodarczą (art. 5 ust. 3 u.p.o.l.). Podniosła również, że jedynie grunty objęte przepisami o podatku rolnym wykorzystywane faktycznie do działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W sytuacji zaś, gdy grunty te nie są wykorzystywane do innej niż rolnicza lub leśna działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Wskazano też, że w katalogu gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamieszczonym w art. 5 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca wyróżnił grunty wyłączone na cele nierolnicze lub nieleśne w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej, do czasu przywrócenia tym gruntom charakteru rolniczego lub leśnego. Gdyby wolą ustawodawcy było zakwalifikowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy, w definicji nie wskazano by przykładowo rodzajów gruntów, w tym wyłączonych na cele nierolnicze lub nieleśne na skutek prowadzonej działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna albo na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej do czasu przywrócenia im charakteru rolniczego lub leśnego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2001 r. sygn. akt III SA 208/01 oddalił skargę C. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. Sąd Najwyższy po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2003r. rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. akt III RN 71/02, uchylił wyżej wskazany wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Za trafny uznał bowiem zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Wyjaśnił, że przepisy te mają różny przedmiot regulacji: art. 3 określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś art. 5 ust. 3 zawiera upoważnienie dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości. Konieczne jest więc uprzednie dokonanie wykładni i zastosowanie przepisu art. 3 u.p.o.l., w celu ustalenia czy dany grunt podlega podatkowi od nieruchomości, aby w razie pozytywnej odpowiedzi stwierdzić, którą ze stawek podatku, wymienionych w art. 5 tej ustawy, należy stosować w odniesieniu do niego. Przepis art. 5 u.p.o.l. nie określa bowiem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają między innymi grunty nieobjęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym oraz grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych i leśnych wymaga zatem bezspornego stwierdzenia, że grunty te: 1) nie są objęte przepisami o podatku rolnym i przepisami o podatku leśnym albo 2) są objęte tymi przepisami i zarazem związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. W obu tych przypadkach konieczna jest wykładnia i zastosowanie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (Dz. U. z 1993r. Nr 94, poz. 341 ze zm.), dalej powołana jako u.p.r. oraz ustawy z dnia 28 września 1991r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444 ze zm.), dalej powołana jako u.l. W drugim przypadku niezbędne jest jednakże ustalenie dodatkowe czy dane grunty objęte tymi przepisami są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna. Z kolei przy ocenie, czy grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, konieczne jest w pierwszym rzędzie ustalenie, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub działalności leśnej, przy czym oba te rodzaje działalności są zdefiniowane w przepisie art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l. W razie zatem wykazania, że grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym nie są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej w rozumieniu tych przepisów, można rozważać, czy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i na tej podstawie stwierdzić czy podlegają podatkowi od nieruchomości. Ustalenie natomiast, że grunty podlegające podatkowi rolnemu lub leśnemu są związane z prowadzeniem działalności rolniczej lub leśnej w rozumieniu art. 3 ust. 2 i 3 u.p.o.l., wyklucza podleganie tych gruntów temu podatkowi. W ocenie Sądu Najwyższego dla celów ustalenia czy grunty wymienione w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, nie ma pełnego zastosowania definicja gruntów związanych z działalnością gospodarczą zawarta w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. Definicja ta jest sformułowana bowiem dla potrzeb określania przez radę gminy stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, co do których ustalono zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., że podlegają już podatkowi od nieruchomości. W tym zakresie Sąd Najwyższy podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu pięciu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2001r., FPK 3/00 (ONSA 2001/4/150), że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997r. grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegające podatkowi od nieruchomości, są z mocy prawa związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu stawkami podatkowymi określonymi w art. 5 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zauważa ponadto, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.s.a.).W sprawie zastosowanie znajdzie również przepis art. 153 p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że organy podatkowe obu instancji pominęły kwestię czy grunty Skarżącej Spółki, stanowiące użytki rolne o powierzchni 7, 64 ha, które stosownie do postanowień umowy użyczenia oddano osobie fizycznej do używania z przeznaczeniem na cele rolnicze, były faktycznie wykorzystywane na ten cel. W świetle dotychczasowych poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy nie jest zwolniony od oceny umowy cywilnoprawnej z punktu widzenia jej skutków podatkowych (por. np. wyroki NSA z dni: 12 grudnia 2001r., sygn. akt I SA/Gd 160/00, LEX nr 53857, 17 lipca 2001r., sygn. akt III SA 1404/00, LEX nr 50139). W tym zakresie konieczne jest zatem poczynienie ustaleń w drodze postępowania podatkowego, a w szczególności w odniesieniu do tego czy w związku zawarciem umowy użyczenia doszło do faktycznego wykorzystania gruntów na prowadzenie działalności rolniczej, czy też nie miało to miejsca. Za niewystarczające uznać bowiem należy stwierdzenie Przewodniczącego Zarządu Gminy zawarte w decyzji, że pozostawia bez komentarza dostarczoną przez C. w dniu 4 maja 2000r. umowę użyczenia gruntu osobie trzeciej w celu prowadzenia działalności rolniczej, w przypadku gdy Spółka od czasu zakupienia gruntu czyniła starania zmierzające do wydobywania kruszywa. Organ podatkowy – zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników. Ciężar dowodzenia spoczywa, nie na podatniku, lecz na organie, który powinien także z urzędu przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Po ich zebraniu powinno dojść do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przy jednoczesnym uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która w świetle poglądów wyrażanych w doktrynie i judykaturze polega na tym, że oceny dowodów dokonuje się w oparciu o prawidła logiki, prawa nauki, doświadczenie życiowe oraz znaczenia i wartości zebranych materiałów dla toczącej się sprawy (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 633; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX 43051). Z akt sprawy wynika, że przed organem pierwszej instancji działań tego typu zabrakło. Uszło to jednak uwadze organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję zaskarżoną przez Stronę skarżącą odwołaniem. Tym samym doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed Samorządowym Kolegium Odwoławczym w O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreśla również, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię – art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. W tym zakresie wiążące są dla organów obu instancji wyjaśnienia zawarte we wskazanym wyżej wyroku Sądu Najwyższego dnia 8 maja 2003r., sygn. akt III RN 71/02 (publik. OSNP 2004/9/149). W stanie faktycznym sprawy także aktualne pozostają poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2001r., FPK 3/00 (publik. ONSA 2001/4/150). Sąd, mając powyższe rozważania na względzie doszedł do przekonania, że w stanie faktycznym sprawy ustalonym przez organy podatkowe przedwczesne i nieuprawnione były twierdzenia, iż istnieją podstawy do określenia Skarżącej spółce zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości we wskazanej kwocie. W związku z tym zasadne było uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O., jak również poprzedzającej ją decyzji przewodniczącego zarządu gminy C., stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.s.a. Rozstrzygnięcie z punktu 2 wyroku ma swoje oparcie w art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach postępowania, któremu dano wyraz w punkcie 3 sentencji w treści art. 200 w związku z art. 209 p.s.a.