III SA 2213/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. J. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2000 oddala skargę Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2002 r., w sprawie określenia - w wyniku przeprowadzonej kontroli - dochodu, osiągniętego przez skarżącą spółkę J. z o. o. w 2000 roku oraz straty za rok podatkowy [...].09.1996 - [...].12.1997, przypadającej do odliczenia od dochodu za rok 2000. Określone w decyzji kwoty różniły się od tych, które spółka wykazała w zeznaniu ostatecznym. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poniesione w 2000 roku o koszty z tytułu: wynajmu samolotów od [...] firmy D. GmbH, pobytu ich pilotów poza granicami Polski, opłat lotniskowych i zakupu paliwa do wynajętych samolotów, prac konserwatorskich (przegląd tratw ratunkowych), zakupu biletów lotniczych, zapłaty podatku od towarów i usług. Kwestionując dokonaną przez spółkę kwalifikację kosztów, organy skarbowe wskazały, że sporna kwota, dotycząca wynajmu samolotów, wynikała z faktur zakupu usług obcych, wystawionych przez firmę D. GmbH z siedzibą w A., które kontrolowana spółka nabyła w związku z realizacją umowy o współpracy, zawartą dnia [...] stycznia 1998 r. ze spółką E. [...]. W ocenie organów, z zakresu czynności, objętych tą umową, nie wynikało, aby wykonanie tej umowy wiązało się z obowiązkiem zapewnienia przez skarżącą spółkę przewozów lotniczych. Z tego względu organy kontroli wezwały spółkę skarżącą do złożenia wyjaśnień oraz przesłuchały, w charakterze świadków, osoby w niej zatrudnione. Z tych wyjaśnień wynikało, że loty wynajętymi samolotami odbywały się w ramach świadczenia usług, o których mowa w umowie o współpracy i związane były z potrzebami działalności gospodarczej spółki E. Każdorazowo pasażerem przelotów był D. H. - prezes Zarządu Spółki J. oraz Spółek E. i E., mających wspólną siedzibę w W. - posiadający większościowe pakiety udziałów we wszystkich wymienionych spółkach. Skarżąca spółka nie przedstawiła jednak materiałów dowodowych, potwierdzających realizację potrzeb związanych z prowadzoną działalnością spółki E. Nie przedłożyła też dowodów na okoliczność pobytu H. w miejscach, do których udawał się wynajętymi samolotami, ani też potwierdzających cel jego podróży. Z zeznań pracowników wynikało natomiast, że charakter ich prac nie wymagał korzystania z przelotów. W związku z powyższym organy skarbowe uznały, że spółka nie udokumentowała w sposób należyty związku między poniesionymi kosztami, a uzyskanym przychodem. W efekcie, mając na względzie treść art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. - Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: updop, organy odmówiły spółce prawa zaliczenia kosztów wynajmu samolotów w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Organy kontroli skarbowej nie uznały również, w świetle art. 15 ust. 1 updop, za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych w związku z pobytem pilotów za granicą, z opłatami lotniskowymi i zakupem paliwa do samolotów poza granicami kraju. Sporne wydatki zostały w części poniesione poza granicami Polski w związku ze zleceniem [...] firmy E. [...], którego przedmiotem był pilotaż jej samolotów przez spółkę J. Pilotażem samolotów mieli zajmować się, po podpisaniu przez spółki umowy o współpracy, piloci, zatrudnieni w spółce skarżącej. Przedmiotową umowę podpisano w dniu [...] czerwca 2000 r., zapisując w niej m.in., że do obowiązków firmy holenderskiej należało dostarczenie samolotu i zapewnienie jego kompleksowego serwisu. Z kolei wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług objętych umową o współpracy wypłacane było - zgodnie z umownymi postanowieniami - w formie zryczałtowanej, jedynie za czas pracy pilota, co zostało potwierdzone wystawionymi przez spółkę skarżącą fakturami. W związku z powyższym, organy kontrolne stwierdziły, że koszty zagranicznego pobytu zatrudnionych przez spółkę pilotów, a także koszty obsługi samolotów poza granicami Polski, nie miały związku z przychodem. W tych okolicznościach organy odmówiły uznania sumy tych kosztów, jako niezwiązanej z przychodami w roku 2000 r. Odnośnie poniesionych kosztów prac konserwatorskich w zakresie kapitalnego przeglądu tratw ratunkowych, analiza ewidencji środków trwałych i tabeli amortyzacyjnej, przeprowadzona przez inspektorów, wykazała, że spółka skarżąca nie posiadała w ewidencji tratw ratunkowych. Wniosek ten w konsekwencji prowadził do odmowy uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wydatków na wskazany powyżej cel. Podobny brak związku między poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem przesądził o nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatku na zakup biletów lotniczych dla panów K. i S. Żaden z nich nie był bowiem zatrudniony w spółce. Organy podatkowe nie uznały także, powołując się na naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, zaliczenia przez spółkę J. do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur z tytułu wynagrodzenia za badanie sprawozdania finansowego oraz za parkowanie samolotów i korzystanie z mediów, zaewidencjonowanych przez spółkę jako "Usługi obce". W podobny sposób organy odmówiły uznania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty, wynikającej z korekty podatku od towarów i usług, naliczonego za 2000 rok. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spółka odwołała się do Izby Skarbowej w W. w części, dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia dla firmy D. GmbH za wynajem samolotów, a także w związku z organizacją przelotów poza granice Polski, jak i z testowaniem samolotu na zlecenie spółki E. w okresie [...].03 - [...].05.2000 r. Pozostałych ustaleń kontroli spółka nie kwestionowała. W odwołaniu wskazano, że organ nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 15 ust 1 updop, w związku z błędnymi ustaleniami faktycznymi, które przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem spółki organy podatkowe błędnie przyjęły, że kosztami uzyskania przychodów nie były wydatki poniesione z tytułu wynagrodzenia na rzecz firmy D. GmbH oraz z tytułu zagranicznego pobytu pilotów, a także opłat lotniskowych i zakupu paliwa do wynajętych samolotów, jak również wydatki poniesione w związku z testowaniem samolotu na zlecenie spółki E. Nie można było, w ocenie strony, oceniając koszty uzyskania przychodów spółki, pomijać oczywistego faktu, że uzyskanie tych przychodów było możliwe dzięki świadczeniu usług, w tym organizacji przelotów pasażerskich, co z kolei było możliwe dzięki pozyskaniu, poprzez wynajem, samolotów od firmy D. GmbH. Z uwagi na powyższe należało uznać, że istniał oczywisty związek pomiędzy poniesionymi kosztami, w formie wynagrodzenia dla [...] kontrahenta, a przychodem, uzyskanym w postaci wynagrodzenia od spółki E. Ponadto w swoim odwołaniu skarżąca spółka podniosła, że w sprawie miało miejsce naruszenie zasad postępowania, określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wskutek zaniechania przez organ podjęcia działań, niezbędnych dla rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania decyzji. W szczególności sprzeciw pełnomocnika spółki wzbudziła odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobie panów D. H. i H. R., pomimo, że ich przesłuchanie miało podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Naruszono także, jak podniesiono w odwołaniu, przepis art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 - z późn. zm.) - dalej: k.c., przyznającego - przy ocenie umowy - większe znaczenie zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy, aniżeli jej dosłownemu brzmieniu. Z kolei wątpliwości inspektorów kontrolujących, dotyczące treści umowy i sformułowań w niej użytych, skarżąca tłumaczyła faktem, że wiążące dla stron ustalenia były dokonywane w języku holenderskim i angielskim, zaś ostateczna treść umowy była efektem przekładu, jaki został sporządzony w związku z ustawowym wymogiem zawierania w języku polskim umów cywilnoprawnych między podmiotami polskimi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka, wezwana, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, w piśmie z dnia [...] czerwca 2003 r. podtrzymała w pełnym zakresie swoją wcześniejszą argumentację i zarzuty, podniesione w odwołaniu, dodatkowo wyjaśniając, że czynności, które wykonywała na rzecz spółki E. z wykorzystaniem wynajętych samolotów, wchodziły w zakres zobowiązań umownych, wynikających z umowy o współpracy i nie mogły być traktowane jako usługi dodatkowe. Potwierdzeniem tego twierdzenia były, zdaniem spółki, tzw. zestawienia aktywności, stanowiące pisemny dowód na to, że spółka J. osiągała i wykonywała comiesięczne przychody, a ich uzyskanie było możliwe właśnie dzięki świadczeniu usług. Ponadto w swoim stanowisku spółka zawarła tezę, że dla stwierdzenia, iż poniesienie wydatku miało na celu uzyskanie przychodu, w tym zachowanie i zabezpieczenie jego źródła, całkowicie wystarczalne jest, aby zakup usługi pozostawał w takim związku z przychodem, który daje się wywieść z racjonalnego rozumowania i z uwzględnieniem zasad prowadzenia działalności gospodarczej. Izba Skarbowa w W., po przeanalizowaniu zarzutów odwołania i akt sprawy, nie podzieliła zarzutów odwołania i - decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] - utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, powielając w uzasadnieniu argumentację, zawartą w decyzji pierwszoinstancyjnej. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki ponowił zarzuty, zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. W replice z dnia [...] sierpnia 2004 r. strona skarżąca zawarła obszerną polemikę z twierdzeniami Izby Skarbowej, zawartymi w odpowiedzi na skargę. Działając w sprawie niniejszej na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem Sp. z o. o. J., a organami podatkowymi, były koszty uzyskania przychodów: z tytułu wynajęcia samolotów od firmy [...] D. GmbH, poniesione w okresie styczeń - luty 2000 r. z tytułu pobytu pilotów poza granicami Polski, poniesione w okresie marzec - maj 2000 r. poza granicami Polski z tytułu zakupu paliwa do samolotów i biletów podróżnych dla pilotów, zatrudnionych w spółce oraz ich diet zagranicznych. W pozostałym zakresie strona skarżąca kosztów uzyskania przychodów nie kwestionowała. Organy podatkowe natomiast odmówiły uznania powyższych kosztów za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku między tymi wydatkami, a uzyskanym przez spółkę w 2000 r. przychodem. Odnośnie wydatków, poniesionych z tytułu wynajęcia samolotów od firmy D. GmbH, należy stwierdzić; że w sprawie bezsporne jest, iż przedmiotem umowy o współpracy z dnia [...] stycznia 1998 roku były następujące czynności: przygotowanie dokumentacji i kalkulacji finansowych, doradztwo, dotyczące rozliczeń finansowych z najemcami i innymi kontrahentami E., udzielanie porad i konsultacji w zakresie finansów i rynku finansowego, opracowywanie analiz finansowych przedsięwzięć inwestycyjnych, czynne uczestnictwo w negocjacjach E. z bankami i innymi instytucjami finansowymi. Zaewidencjonowany natomiast koszt z tytułu wynajmu samolotów dotyczył umowy z [...] firmą D. GmbH. Z akt sprawy wynika, że każdorazowo pasażerem przewozów lotniczych, dokonywanych przy użyciu tych samolotów, był p. D. H., prezes Zarządu spółki J. oraz spółki E, mających siedzibę w W. przy ulicy [...]. D. H. był jednocześnie udziałowcem obu spółek; pierwszej w wysokości [...] kapitału zakładowego, zaś drugiej w wysokości [...] kapitału zakładowego. Strona skarżąca czyniąc zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. - Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - dalej: updop oraz prawa formalnego - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w bardzo szczegółowej skardze i replice na odpowiedź Izby Skarbowej na skargę wywodziła bezpodstawność ustaleń organów podatkowych. Odnosząc się do tych zarzutów, rozważań wymagają w pierwszej kolejności przepisy prawa formalnego. Najdalej idącym zarzutem w tym zakresie jest niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków D. H. i H. R. Zauważyć w związku z tym należy, że D. H. jako prezes zarządu jest stroną postępowania, do której mają zastosowanie rygory art. 199 Ordynacji podatkowej. W doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że przesłuchanie strony jest rzadko wykorzystywanym środkiem dowodowym, co wynika wprost z brzmienia art. 199 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza wykorzystanie tego środka wyłącznie w sytuacji wyczerpania innych środków dowodowych lub ich braku, przy jednoczesnym istnieniu niewyjaśnionych faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z założenia przyjmuje się bowiem w praktyce, że strona nie może wnieść do sprawy takich nowych informacji, które mogłyby sprzyjać celom postępowania podatkowego, a w szczególności ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Uchla - Ustawa Ordynacja podatkowa - Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, str. 533). Twierdzenie to związane jest z utrwalonym w piśmiennictwem poglądem, że strona, składając wyjaśnienia, będzie dążyła do uzyskania najbardziej korzystnego dla siebie rozstrzygnięcia sprawy. Trudno bowiem zakładać, że jako podmiot bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania, strona będzie zakładała obiektywizm. (por. M. Masternak [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Organizatora TNOiK, Toruń 2002, str. 658). Ponadto, na co powoływały się organy podatkowe, dowody z zeznań stron mogą być uwzględnione tylko w przypadku wyjaśnienia wątpliwości związanej z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a także gdy przepisy prawa podatkowego nie wymagają urzędowego potwierdzenia określonych faktów (por. wyroki NSA z dnia 21 października 1996 r., sygn. akt. SA/Sz 3081/95 - niepubl. oraz z dnia 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 12/97 - niepubl.). Powyższe uwagi można odnieść także do świadka H. R., będącego - jako prokurent firmy E., której większościowym udziałowcem jest D. H. - osobą zainteresowaną w sprawie. Ponadto świadek ten nie korzystał z transportu lotniczego. W kontekście poczynionych wyżej ustaleń, nie można uznać za skuteczne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 czy też 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe na całym etapie postępowania podatkowego, zgodnie z umocowaniem art. 187 § 1 i art. 189 Ordynacji podatkowej wzywały stronę do przedstawienia wszystkich dowodów, mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (por. np. pismo z dnia [...] września 2002 r., [...] akt sprawy). W związku z tym, strona przedstawiała określone dowody, jak też składała w swojej korespondencji, kierowanej do organów podatkowych, stosowne wyjaśnienia. Cały tak zgromadzony materiał dowodowy podlegał , zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, swobodnej ocenie przez organy podatkowe. Takiej oceny organy podatkowe dokonywały w uzasadnieniach skarżonych decyzji, które - zdaniem Sądu - spełniają, wbrew odmiennej ocenie skarżącej spółki, wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że realizując swoje uprawnienie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie stanu faktycznego żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001, Nr 5, str. 61). W tym miejscu należy zauważyć, że skarga, w swoich bardzo szczegółowych rozważaniach, w istocie sprowadza się do niedopuszczalnej polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. Dokonując jej, autorzy skargi starają się uzasadnić własną, ich zdaniem jedynie słuszną ocenę stanu faktycznego sprawy. W istocie jest to subiektywna, nieznajdująca oparcia w całokształcie materiału dowodowego ocena dowodów. Dokonując kontroli legalności przedmiotowych decyzji, Sąd miał na uwadze, że przedmiot sporu dotyczy kosztów, związanych z używaniem przez podatnika środków transportowych, wymagających - co do zasady i z woli ustawodawcy - szczególnego dokumentowania (np. w przypadku samochodów użyczanych na potrzeby podatnika - por. art. 16 ust. 1 pkt 30 i 31 updop). Nie można więc zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa, jeżeli domagają się od podatnika wykazania, że dokonane przeloty były związane z jego przychodami i że miały związek prowadzoną przez niego działalnością. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wszystkie przeloty odbywały się poza granicami kraju, podczas gdy siedziby obu omawianych spółek miały miejsce w Polsce, pod jednym adresem w W. Mimo, że koszty dotyczą wyłącznie przelotów poza granicami kraju, strona, argumentując zasadność poniesienia tego wydatku, w piśmie z dnia [...] lutego 2003 r. [...] informuje, że D. H., zamieszkały w B., przylatywał wielokrotnie do Polski na spotkania z bankami i innymi instytucjami finansowymi w Polsce, a także z J .Sp. z o.o. i E. w związku z tworzeniem strategii finansowej oraz przygotowywaniem się do ewentualnych negocjacji. Brak logiki w tym względzie wydaje się aż nadto oczywisty. Nie negując faktu, że realizacja umowy o współpracy mogła wymagać podróżowania poza granicami kraju, również transportem lotniczym, stwierdzić należało, że obowiązkiem skarżącej spółki było udowodnienie wszystkich tych faktów, bez wyjątku. Tego wymogu, jak słusznie podkreślają organy podatkowe, nie spełniały dowody przedstawione przez stronę skarżącą, a w szczególności zestawienie aktywności. Na marginesie należy zauważyć, że w analogicznej sprawie, dotyczącej spółki z o.o. E. z siedzibą w W., przy ul. [...], której udziałowcem był również D. H., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał podobnych wydatków spółki za koszt uzyskania przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2004 r., sygn. akt III SA 1073/03 - niepubl.). Sąd stwierdził, że niezasadny jest również zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. Zawarte w tym przepisie pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z ustalonej w doktrynie i orzecznictwie definicji kosztów wynika, że kosztami są takie wydatki, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Podstawową przesłanką, decydującą o kwalifikacji, jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Istota zależności pomiędzy kosztami, a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu, lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu. Podatnik winien zatem wykazać istnienie związku bezpośredniego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i związku pomiędzy wydatkiem, a przychodem z danego, konkretnego źródła, aby uznać go jako koszt uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z dnia 16 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 946/02 - niepubl., z dnia 9 września 1994 r., sygn. akt III SA 30/94, publ. Monitor Podatkowy 1/1995 oraz z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04 - niepubl.). W sprawie niniejszej strona skarżąca przedmiotowego związku nie wykazała. Praktycznie żaden dowód w sprawie nie wskazuje, jaki konkretnie przelot, dokonany z wykorzystaniem wynajętego samolotu, miał związek z uzyskanym przychodem. Za taki dowód nie może być uznane zestawienie aktywności, w którym posłużono się nic nie mówiącym stwierdzeniem "ryczałt za przewozy lotnicze". Analizując treść pisma skarżącej spółki z dnia [...] sierpnia 1999 r., adresowanego do Zarządu E. Sp. z o.o., można uznać, że koszty, związane z przelotami, były, de facto, kosztami E., a nie spółki skarżącej. Zapotrzebowanie na przewozy lotnicze zgłaszała bowiem spółka E., a nie spółka J., z racji realizowania umowy na rzecz tej pierwszej. Zasadnie więc organy podatkowe nie uznały kwoty wypłaconej firmie D. GmbH z tytułu wynajmu samolotów za koszt uzyskania przychodów spółki J. Sp. z o.o. Poczynione powyżej uwagi, dotyczące związku między kosztami, a przychodem, odnoszą się także do kwestii wydatków spółki skarżącej, poniesionych z tytułu pobytu pilotów poza granicami kraju w okresie styczeń - maj 2000 r. Koszty dotyczące okresu styczeń - luty 2000 r. spółka zaewidencjonowała jako wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług przewozów samolotowych. Wydatki te dotyczyły pobytu zatrudnionych w spółce J. pilotów w zagranicznych hotelach, ich diet zagranicznych, kosztów podróży samolotami, taksówkami i koleją poza granicami Polski, zagranicznych opłat lotniskowych i handlingowych oraz zakupu paliwa do samolotów. Tymczasem w ramach działalności podstawowej, tj. świadczenia usług przewozów lotniczych, spółka osiągała przychód, ale wyłącznie z przelotów na terenie kraju. W związku z tym, zasadnie organy podatnika uznały, że brak jest w tym zakresie związku między wydatkami, a uzyskanym przychodem. Potwierdza to w zasadzie sama skarżąca spółka w piśmie z dnia [...] listopada 2002 r. [...], w którym stwierdza, że przedmiotowe wydatki dotyczyły spraw E. Sp. z o. o., a więc co najwyżej mogły być kosztami tej ostatniej spółki. W sprawie niniejszej strona skarżąca nie wykazała, że z tytułu poniesienia tych wydatków osiągnęła jakikolwiek przychód. Podobne stwierdzenie odnieść należy do kwestionowanych wydatków, dotyczących okresu marzec - maj 2000 r., poniesionych poza granicami kraju z tytułu zakupu paliwa do samolotów, obsługi handlingowej, usług transportowych dla pasażerów samolotów, biletów podróżnych dla pilotów skarżącej spółki i ich diet zagranicznych. W sprawie jest bezsporne, że w tym okresie spółka nie osiągnęła żadnych przychodów. Przychody osiągnęła bowiem dopiero w drugim półroczu 2000 r. wskutek podpisania umowy z firmą E. w dniu [...] czerwca 2000 r. Zgodnie z treścią tej umowy (pkt II i III), realizacja jej miała nastąpić w dniu podpisania bez potrzeby wcześniejszego testowania obsługiwanego sprzętu. Należy mieć na uwadze, że spółka profesjonalnie zajmuje się przewozem lotniczym i jej piloci pilotowali samoloty innych firm, bez wcześniejszego ich testowania. Tak było np. w przypadku pilotowania samolotów w okresie styczeń - luty 2000 r. Należy wskazać, że spółka nie kwestionuje w skardze pozostałych kosztów, poniesionych w okresie obowiązywania umowy, mimo iż koszty te można było wiązać z konkretnym przychodem, podczas gdy w przypadku spornej kwoty, dotyczącej okresu marzec - maj 2000 r., takiego związku między tymi kosztami, a konkretnym przychodem nie było. Umowa podpisana była bowiem dopiero dnia [...] czerwca 2000 r. Należy nadto zwrócić uwagę na fakt, że charakter kosztów oraz ich wysokość świadczą o tym, że spółka wykonywała zupełnie inną działalność niż testowanie samolotów. Wynika to wprost z pisma spółki z dnia [...] listopada 2002 r. [...], w którym twierdzi, że piloci S. K. i K. P., zatrudnieni na umowę o pracę w spółce J. sp. z o. o. w okresie [...] marca 2000 r. do [...] maja 2000 r., dokonywali lotów na zlecenie E. Skoro więc z tego tytułu nie uzyskali żadnego przychodu, to oczywiste jest, że organy podatkowe zasadne nie uznały przedmiotowych kosztów. Na marginesie należy tylko wskazać, że skarżąca spółka, osiągając przychód z tytułu umowy z dnia [...] czerwca 2000 r. w kwocie 289.898,- zł, w sytuacji, gdy z treści umowy wynika obowiązek ponoszenia praktycznie wszystkich kosztów przez drugą stronę umowy, zalicza sobie do kosztów jego uzyskania kwotę 318.340,13 zł. Wymowa tego przykładu spowodowała najprawdopodobniej to, że spółka przed sądem administracyjnym zdecydowała się kwestionować tylko część tej kwoty, nie wnosząc zastrzeżeń do pozostałej jej części, nieuznanej przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu. Z tych wszystkich względów i na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji.