III SA 2218/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.329,90 złotych (trzynaście tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć złotych 90/100 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 3, art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT Izba Skarbowa w W. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 1999r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 1996r., czerwiec, lipiec i wrzesień 1997r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od października 1996r. do września 1997r. i określiła zobowiązanie podatkowe za czerwiec 1997r. w kwocie 957.871 zł, za wrzesień 1997r. w kwocie 3.688.402 zł, kwotę różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny za miesiąc marzec 1997r. w wysokości 743.118 zł oraz utrzymała w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli skarbowej rozliczenia w podatku od towarów i usług ustalono, że Sp. X wystawiła na rzecz Sp. Y z siedzibą w E. rachunki uproszczone obciążające tę Spółkę kosztami ponoszonymi w związku z importem części do napraw gwarancyjnych (cło, podatek od towarów i usług, opłaty manipulacyjne). Wynikający z tych rachunków podatek należny nie został wykazany przez Spółkę w złożonej deklaracji VAT-7. Ponadto Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony z tytułu otrzymanych nieodpłatnie części do napraw gwarancyjnych. W ramach bowiem umowy zawartej przez Sp. X z Sp. Y z siedzibą w E. Spółka świadczyła usługi serwisowe dostarczonych do Polski przez Sp. Y urządzeń medyczno technicznych. W ramach tej umowy do obowiązków firmy Y należało bezpłatne przekazywanie materiałów technicznych i innych potrzebnych Sp. X dla realizacji zadań serwisowych. W okresie objętym kontrolą (październik - grudzień 1996r., styczeń - październik 1997r.) Spółka importowała części zamienne i urządzenia do naprawy sprzętu medycznego w ramach wykonywania usług gwarancyjnych. Wykazywany w dokumentach SAD podatek od towarów i usług był ewidencjonowany przez Spółkę w rejestrach zakupu i rozliczany w deklaracjach podatkowych składanych w tym okresie, a następnie zwracany wraz z cłem i poniesionymi przez Spółkę kosztami manipulacyjnymi przez Sp. Y. Rozliczenie tych kosztów następowało w oparciu o rachunki uproszczone wystawione przez Spółkę. W rachunkach tych wykazywano podatek należny, który odpowiadał podatkowi naliczonemu przy imporcie części do napraw gwarancyjnych. Zakwestionowano również nie naliczenie podatku należnego od towarów przekazanych na potrzeby reprezentacji i reklamy oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za wynajem samochodów osobowych i zakup biletów na imprezę rozrywkową. W oparciu o te ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 1999r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową w tym podatku za m-ce październik, grudzień 1996r. oraz czerwiec, lipiec, wrzesień 1997r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne m-ce od października do grudnia 1996r. i od stycznia do września 1997r. W uzasadnieniu decyzji powołał się na przepisy art. 33 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązujący do zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych rachunkach uproszczonych dotyczących rozliczenia kosztów napraw serwisowych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ustanawiający zakaz odliczenia podatku naliczonego dotyczącego importu otrzymanych nieodpłatnie części do napraw gwarancyjnych. Odnośnie do pozostałych ustaleń jako podstawę podjętej oceny wskazano przepisy art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, w którym zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 33 ust. 1 ustawy o VAT Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 1999r. utrzymała tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę do odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych podano dodatkowo przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Wyjaśniono, iż w tym przypadku prawo do obniżenia nie przysługiwało z uwagi na to, iż Spółka nie poniosła wydatków (kosztów) - art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz z uwagi na nabycie nieodpłatnie towarów (części zamiennych) - art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b. W ocenie Izby Skarbowej nie miało istotnego znaczenia czy nabycie nastąpiło w kraju czy też poza jego granicami. Po rozpoznaniu skargi na tę decyzję Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2000r. Sygn. akt III SA 2481/99 ją oddalił. Sąd podzielił argumentację organów orzekających co do zastosowania w sprawie przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT podkreślając bezsporny fakt wystawienia rachunków uproszczonych z tytułu rozliczeń kosztów związanych z przesyłkami gwarancyjnymi, w których wykazano podatek należny oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w zakresie dotyczącym zakazu odliczenia naliczonego przy imporcie części zamiennych do napraw gwarancyjnych. Sąd nie podzielił natomiast argumentacji Izby Skarbowej w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Od powyższego wyroku rewizję nadzwyczajną wniósł Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego kwestionując wyrok w części dotyczącej zastosowania w sprawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji również w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że z przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT nie można wyprowadzić wniosku, ze obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy miał miejsce obrót. Stwierdzono, że powołany przepis nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanymi w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Podzielając ten pogląd Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 10 lipca 2002r. Sygn. akt III RN 136/01 uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdzono, iż dokumenty wystawione przez Spółkę na rzecz jej zagranicznego kontrahenta nie dokumentowały żadnej sprzedaży, a jeżeli wymieniały kwoty podatku, to tylko w kontekście rozliczenia wydatków z tytułu uprzednio zapłaconego podatku. Tym samym za dowolne Sąd Najwyższy uznał przypisanie tym dokumentom znaczenia, jakie norma art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wiąże z fakturą (rachunkiem uproszczonym), w której wykazano kwotę podatku. Uwzględniając pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2002r. Sygn. akt III SA 2766/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 1999r. Rozpoznając ponownie odwołanie i kierując się treścią wyroków Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Skarbowa w wymienionej na wstępie decyzji uznała za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Nie podzieliła natomiast zarzutów naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym odmowy uwzględnienia podatku naliczonego z tytułu importu części do napraw gwarancyjnych. Podtrzymując w tym zakresie swoją dotychczasową argumentację podkreślono, iż w postępowaniu przed Sądem Najwyższym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zakwestionowano tej oceny. Dodatkowo wskazano również na regulacje zawarte w art. 25 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT stanowiącego o braku podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 wyłącznie w przypadku importu towarów stanowiących wkłady niepieniężne (aporty) do Spółek prawa handlowego. Przepis ten wprowadzony w okresie późniejszym do ustawy potwierdzał jednak zasadność dokonanej wykładni. W uzasadnieniu decyzji nie odwołano się do treści art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT uznając, iż nie mógł on stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Sp. X domagając się uchylenia zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 25 ust. 1 pkt 3 i 4 lit. b w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez błędną ich interpretację i zastosowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Przy rozpoznawaniu sprawy należy mieć również na uwadze, iż stosownie do przepisu art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające (...) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego przed dniem 1 stycznia 2004r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu oceną prawną wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało również z treści art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium oraz działając w granicach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002r. Sygn. akt III SA 2766/02 stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i to w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Wydając ponownie decyzję w sprawie, która była już poprzednio przedmiotem oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 17 grudnia 2002r. Sygn. akt III SA 2766/02. Kierując się bowiem wykładnią przedstawioną w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przepisów art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawioną w tym zakresie argumentację należało uznać za przekonywującą i odpowiadającą ocenie prawnej wyrażonej w powołanym wyroku. Przedmiotem sporu na tym etapie pozostało zastosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym pozbawienia skarżącej Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu części zamiennych do napraw gwarancyjnych. Ta kwestia sporna nie była przedmiotem oceny w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002r. Na kwestię tę zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 2481/99 podzielając stanowisko organów orzekających w sprawie. Wyrok ten jednak na skutek uwzględnienia rewizji nadzwyczajnej został uchylony przez Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 10 lipca 2002r. Sygn. akt III RN 136/01. Zawarta zatem w nim ocena prawna przy ponownym rozpoznawaniu sprawy nie miała mocy wiążącej zarówno dla organu odwoławczego jak i dla Sądu. W tym stanie dokonując oceny prawidłowości ponownie wydanej w sprawie decyzji należało stwierdzić, iż powołany w niej przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT został błędnie zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. Również w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego nie mógł mieć zastosowania przepis art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu do ustalonego stanu faktycznego wykluczył również organ odwoławczy odstępując od swojej wcześniejszej oceny w tym zakresie. Potwierdzając trafność obecnie przyjętej oceny wyjaśnić należało, że zgodnie z tym przepisem obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usług. Ustawa o VAT nie zawiera definicji darowizny, a zatem naturalne jest odesłanie do art. 888 i art. 889 K.c. regulujących umowę darowizny. W myśl art. 889 pkt 1 K.c. nie mamy do czynienia z umową darowizny, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że strona importowała przedmiotowe części zamienne w ramach umowy o świadczenie usług serwisowych dla klientów zawartej ze Sp. Y w celu wykonania tej umowy. Jest to w istocie umowa o świadczenie usług na rzecz osób trzecich czyli klientów Sp. Y. Nie ulega zatem wątpliwości, że art. 25 ust. 1 pkt 4 lit.b) ustawy o VAT nie ma najmniejszego odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Powołany przepis nie ma bowiem zastosowania, gdy towar został nabyty za granicą pod tytułem danym, a następnie sprowadzony do kraju i opodatkowany z tytułu importu. Wyjątek określony w tym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatek naliczony pozostaje w bezpośrednim związku z umową darowizny, tj. wynika z tej właśnie czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT. Nie ma on zastosowania wówczas, gdy towar został nabyty pod tytułem danym za granicą, a następnie importowany i opodatkowany z tego tytułu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002r. Sygn. akt 4/02 publ. ONSA 2003r., Nr 1 poz. 7; wyrok z dnia 6 listopada 1996r., Sygn. akt SA/Ka 1895/95 publ. ONSA 1997r. Nr 4, poz. 158). Również jednak za pozbawione uzasadnienia należało uznać przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że do części do napraw gwarancyjnych (wyrobów) sprowadzanych (otrzymanych) przez skarżącą Sp. X z zagranicy odnosił się przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem został zastosowany niewłaściwie na skutek oderwania oceny stanu faktycznego sprawy od postanowień ustawy określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem opodatkowania była, w rozpoznawanej sprawie sama czynność importu towarów wymieniona w art. 2 ust 2 ustawy o VAT, rozumiana - zgodnie z jej art. 4 pkt 3 - jako przywóz towarów na polski obszar celny. Z treści powołanych przepisów wynikało, że dla powstania obowiązku podatkowego przy imporcie towarów bez znaczenia był sposób ich nabycia przez importera. Obowiązek podatkowy obciążał importera (art. 5 ust 1 pkt 3 ustaw o VAT) bez względu na status zagranicznego partnera. Importer stawał się podatnikiem podatku od towarów i usług i równocześnie nabywał, na podstawie art. 19 ust 1 w zw. z ust 2, prawo do odliczenia podatku należnego podatku naliczonego - w przypadku importu-wynikającego z dokumentu celnego lub decyzji wydanej na podstawie art. 11b ustawy. Żaden spośród przepisów o podatku od towarów i usług nie uzależniał prawa podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od uiszczenia podatku należnego z jego własnych środków, ani nie stanowił o utracie tego prawa w wypadku refundacji mu - w jakiejkolwiek formie-podatku należnego. Zatem bez znaczenia dla określenia obowiązków i uprawnień skarżącej Spółki X w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od września 1996 r. do września 1997 r. było refundowanie jej wszystkich kosztów importu łącznie z podatkiem przez Sp. Y z E. Za pozbawione uzasadnienia należało uznać rozważania dotyczące braku podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT pominięto nie kwestionowany na żadnym etapie postępowania - stan faktyczny sprawy, a mianowicie zawartą ze Sp. Y umowę o świadczenie usług serwisowych zobowiązującą skarżącą do nieodpłatnego (z istoty) świadczenia usług gwarancyjnych przy wykorzystaniu dostarczanych jej w tym celu - nieodpłatnie - części. Skoro importer Sp. X nie ponosiła wydatków na nabycie importowanych towarów to nie było związku, miedzy ich wartością, a kosztami uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Dlatego wykorzystywanie importowanych części, zresztą zgodnie z ich "pierwotnym" przeznaczeniem, nie mogło wywołać skutków z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy; nie było wydatków, o których mowa we skazanym przepisie. Przyjęta przez Sąd wykładnia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy została potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2004r. Sygn. akt FSK 39/04. Odnosząc się bowiem do zastosowania powołanego przepisu w identycznym stanie faktycznym, obejmującym inny okres rozliczeniowy skarżącej Spółki, Sąd potwierdził brak podstaw do zastosowania tego przepisu. W tym stanie wpływu na zmianę tej wykładni nie mogło mieć odwoływanie się przez izbę Skarbową do przepisów ustawy o VAT, które nie obowiązywały w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.