III SA 2219/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska (spr.), Sędzia NSA (del.) K. Chustecka, Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2004 r. sprawy ze skargi E. i D. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Izba Skarbowa w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania E. i D. G., utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] marca 2002 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Z decyzji organu I instancji wynika, że w firmie "E" prowadzonej przez E. G. nie zaewidencjonowano przychodów z działalności gospodarczej na łączną kwotę przekraczającą 0,5% przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, skarżąca nie okazała dowodów poniesienia wydatków za prowizje bankowe, odsetki i opłaty targowe w wysokości wykazanej w księgach podatkowych jako koszt uzyskania przychodu, a także nie wykazała związku pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą i wydatkami na zakup części do samochodu marki FORD. Do kosztów podatkowych bezzasadnie zaliczono również podatek od towarów i usług, pomimo tego, że podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na podstawie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć znacznych kwot wynikających z dwóch rachunków za usługi blacharsko – dekarskie ( rachunek z[...] września 2000 r. na kwotę [...] zł i z dnia [...] października 2000 r. na kwotę [...] zł). Rachunki te podpisał J. S. , który następnie zeznał, że nie wykonywał usług wymienionych w tych rachunkach i nie otrzymał kwoty na którą opiewają rachunki. Organ podatkowy uznał, że późniejsze zeznania świadka nie zasługują na uwzględnienie. Urząd Skarbowy w M. zakwestionował również znaczne kwoty zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów na podstawie 10 rachunków za modernizację i naprawę sterowań schładzalników do mleka ( [...] zł) . W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że powyższe rachunki nie odzwierciedlają rzeczywistości. Osoba wymieniona jako wystawca tych rachunków (uczeń IV klasy Liceum Ogólnokształcącego w S.) nie potwierdziła ich wystawienia i podpisania, a także oświadczyła, że nie wykonywała żadnych usług na rzecz skarżącej. Ponadto ustalono, że wpisany na rachunkach numer NIP nie został nadany żadnemu podatnikowi. Ponieważ na rachunkach widnieje adnotacja o dokonaniu zapłaty gotówką, organ podatkowy dodatkowo podniósł, że skarżąca nie dopełniła obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Powołując się na § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) stwierdzono, że zapisów w księdze podatkowej dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Urząd Skarbowy w M. nie uznał za koszt uzyskania przychodów części wydatków ponoszonych przez skarżącą na remont budynku administracyjno – mieszkalnego zaliczonego do środków trwałych. Na podstawie tych wydatków przyznano skarżącej odliczenia od podatku z tytułu wydatków na potrzeby mieszkaniowe (do wysokości limitu). Organ podatkowy nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako wydatek na zakup kombajnu, gdyż w trakcie postępowania dowodowego ustalono, że faktycznie skarżąca nie dokonała zakupu tego kombajnu i nie poniosła wydatku wykazanego jako koszt uzyskania przychodu. Ponadto, zakwestionowano zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku dotyczącego roku poprzedniego oraz stwierdzono zawyżenie kosztów usługi za kontakty międzynarodowe. W odwołaniu, pełnomocnik skarżących zarzucił decyzji organu podatkowego I instancji obrazę przepisów art. 120, 121, 122, 123, 124 i art. 126 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie. Zaskarżył jednocześnie postanowienie dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów mających, jego zdaniem, istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu pisma, pełnomocnik skarżących przedstawił krytyczną ocenę postępowania kontrolnego i dowodowego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w M. W odwołaniu stwierdzono, że w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania nie ustalono prawidłowo stanu faktycznego i prawnego sprawy, a także dokonano fragmentarycznej i wybiórczej oceny dowolnie wybranych dowodów. Zdaniem pełnomocnika E. i D. G. , postępowanie kontrolne i podatkowe prowadzone było bez udziału strony, która nie była informowana o "kontrolach krzyżowych". W odwołaniu nie wskazano innych przepisów, które zostałyby naruszone przez organ I instancji, ale z jego treści można było wywnioskować, że zdaniem pełnomocnika skarżących naliczony podatek od towarów i usług, który nie został odliczony od podatku należnego, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Kolejny zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczył ustaleń organu podatkowego, w efekcie których stwierdzono bezpodstawność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z 10 rachunków za modernizację i naprawę sterowań schładzalników do mleka. Zdaniem pełnomocnika skarżących, pomimo tego, że w trakcie postępowania podatkowego jednoznacznie stwierdzono, że nie istniał podmiot, który jakoby świadczył wymienione usługi, to sporne kwoty należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż E. G. poniosła wydatek za wykonanie tych usług. Całkowicie niezrozumiałe dla pełnomocnika skarżących było "kwestionowanie tak zwanych wydatków mieszkaniowych", które w istocie dotyczyły remontu wcześniej zakupionych na potrzeby działalności gospodarczej obiektów budowlanych i bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego i prawnego było to, że pierwotnie obiekty te były budowane na potrzeby mieszkaniowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy, po streszczeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, przedstawił argumentację podzielającą stanowisko organu podatkowego I instancji. Przede wszystkim stwierdzono, że Urząd Skarbowy w M. prawidłowo, na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, nie uznał za dowód sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która była prowadzona nierzetelnie przez E. G. Ponadto, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, Izba Skarbowa w W. nie stwierdziła naruszenia art. 120 – 125 Ordynacji podatkowej. Zauważono, że zarówno D. G. jak i pełnomocnik skarżących uczestniczyli w prowadzonym przez Urząd Skarbowy w M. postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a także byli zapoznawani z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i składali wyjaśnienia. Podniesiono również, że ocena dowodów i wyjaśnień leżała w gestii organu podatkowego. Zdaniem Izby, przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładały na urząd skarbowy sprawdzający transakcję obowiązku powiadamiania o tym fakcie E. G. Podkreślono, że pełnomocnik skarżących został zapoznany również z tymi dowodami. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń dotyczących zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które skarżąca jakoby poniosła w związku z usługami blacharsko – dekarskimi. Zdaniem Izby, Urząd Skarbowy w M. prawidłowo uznał za wiarygodne zeznania świadka, który pierwotnie zeznał, że wystawił skarżącej rachunki za wykonanie usług opiewające na wymienioną w nich kwotę, bez wykonania prac wyszczególnionych na tych rachunkach i w zasadzie bez otrzymania zapłaty należności pieniężnych wynikających z tych rachunków. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy stwierdził, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale z tego prawa nie skorzystał. Izba Skarbowa uznała także, iż za koszt uzyskania przychodów nie można było uznać wartości kombajnu, gdyż z uzasadnienia postanowienia Prokuratury Rejonowej w M. o umorzeniu dochodzenia w sprawie kradzieży tego kombajnu wynika, że do transakcji nie doszło, a skarżąca w rzeczywistości nie poniosła wydatku bezzasadnie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Powołując się na art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Izba Skarbowa odniosła się do kolejnego zarzutu i potwierdziła brak podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów jakoby poniesionych przez E. G. wydatków, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot. W odniesieniu do ostatniego zarzutu pełnomocnika skarżących, organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy I instancji prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy stanowiący podstawę do uznania, że E. G. bezzasadnie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z remontem części mieszkalnej budynku. Zdaniem Izby Skarbowej, Urząd Skarbowy w M.prawidłowo uznał, na podstawie dokumentacji technicznej, faktur dokumentujących zakupy i zeznań wykonawców usług remontowych, że wydatki te stanowią podstawę do wykazanych w decyzji odliczeń od podatku. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów pełnomocnika skarżących, które dotyczyły postanowienia organu I instancji w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników Spółdzielni Mleczarskiej w R. , na zlecenie której prowadzone były usługi dla rolników. Zdaniem Izby Skarbowej, przeprowadzenie takiego dowodu nie miałoby znaczenia dla sprawy, gdyż organ I instancji nie kwestionował zarówno faktu świadczenia przez skarżącą usług jak i uzyskania z tego tytułu przychodu. Podsumowując, zdaniem organu odwoławczego, zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, nie zasługują na uwzględnienie. Pismem z dnia [...] sierpnia 2002 r., na decyzję Izby Skarbowej w W. E. i D. G. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu pisma, skarżący zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 120 – 124 i 126) i przytoczyli argumentację identyczną, jak w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W.,po przedstawieniu stanu faktycznego i zarzutów skarżących, podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej w W. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. Z akt sprawy wynika, że E. G. w 2000 r. prowadziła w firmie "E" pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przedmiotem działalności było świadczenie usług transportowych i sprzedaż artykułów przemysłowych oraz naprawa urządzeń chłodniczych. Skarżący, na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), złożyli w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w roku 2000. W zeznaniu tym małżonkowie wykazali przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez E. G. w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, stratę z działalności gospodarczej ([...] zł) i dochód z najmu osiągnięty przez skarżącą ([...] zł). Mąż podatniczki nie deklarował żadnych dochodów. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono znaczne nieprawidłowości dotyczące dokumentowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych E. G. Z ustaleń kontrolujących jednoznacznie wynika, że zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego (stwierdzono zaniżenie przychodów i szereg uchybień składających się na znaczne zawyżenie kosztów uzyskania przychodów). Z akt sprawy wynika, że skarżący zgodzili się z zarzutami dotyczącymi uchybień w prowadzeniu dokumentacji księgowej i nie kwestionowali ustaleń kontrolujących w zakresie zaniżenia przychodów. Skarżący stwierdzili jednak, że opisane przez organy podatkowe uchybienia nie powinny mieć decydującego wpływu na odmowę zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą wydatków. Zdaniem skarżących, w efekcie wadliwego postępowania kontrolnego i dowodowego bezzasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez E. G. w celu uzyskania przychodu. Skarżący kwestionują sposób prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego przez organ I instancji i twierdzą, że po uzupełnieniu materiału dowodowego można byłoby wysnuć inne wnioski dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż podatnicy - w zasadzie - nie podejmują próby udowodnienia zasadności zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem skarżących, dodatkowe zeznania świadków mogłyby mieć wpływ na to, iż do kosztów uzyskania przychodów należałoby jednak zaliczyć kwoty wykazane w fakturach, które nie zostały potwierdzone u kontrahenta. Z argumentacji skarżących wynika, że skoro E. G. osiągnęła przychód z tytułu wykonania usług, to pomimo braku wiarygodnych dowodów , że poniosła wydatki związane z tym przychodem, należało jednak zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów sporne kwoty. Ich zdaniem, nawet kiedy organ podatkowy uzyskał bezsporny dowód , że osoba widniejąca na fakturze jako jej wystawca w rzeczywistości nie wykonała usługi i nie otrzymała wynagrodzenia, a w rzeczywistości dokument sfałszowano, to taka okoliczność nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że kwota wynikająca z takiej faktury nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ze skargi wynika, że oceniając sprzeczne zeznania świadka, który pierwotnie oświadczył, że nie wykonywał usług i nie otrzymał od skarżącej kwot wynikających z 10 rachunków, a później te zeznania zmienił, organ podatkowy powinien istniejące wątpliwości rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zdaniem skarżących, organ podatkowy I instancji bezzasadnie zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na remont części mieszkalnej budynku administracyjno – mieszkalnego, który ich zdaniem został zakupiony w całości na potrzeby działalności gospodarczej. Ich twierdzenia sprowadzają się do tego, że skoro podatnik dokonał zakupu, a wkrótce sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami gospodarczymi oraz budynkiem administracyjno – mieszkalnymi, to organ podatkowy nie ma prawa do kwestionowania wydatków dotyczących części mieszkalnej budynku. Ze skargi wynika również, że E. i D. G. kwestionują możliwość wyciągania wniosków dotyczących stanu faktycznego na podstawie protokołu z oględzin nieruchomości zabudowanej tym budynkiem, gdyż oględziny dokonane po upływie roku od zakończenia remontu nie mogą potwierdzać zakresu przeprowadzonych prac. Reasumując, skarżący kwestionują zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocenę, ilekroć na tej podstawie organ I instancji wywiódł niekorzystne dla stron wnioski i zakwestionował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych kwot. Z akt sprawy nie wynika, aby E. i D. G. wskazywali dowody potwierdzające ich stanowisko. W skardze będącej w zasadzie powtórzeniem odwołania od decyzji organu I instancji nie wskazano okoliczności, które zdaniem Sądu mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny przedstawionego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego. Po rozpoznaniu sprawy skład orzekający Sądu stwierdza, że prezentowane przez skarżących stanowisko oraz przytoczona w skardze argumentacja nie mogą zasługiwać na aprobatę. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy głównie oceny, czy na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego, słusznie stwierdzono zawyżenie przez E. G. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Ponadto, sporną kwestię stanowi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W związku z powyższym, w celu rozpoznania sprawy należy dokonać wykładni art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2000). Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) i udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Należy pamiętać, że organ podatkowy ocenia "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu. Czyni to na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustala, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu. Koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot "koszty poniesione" oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki – Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz – Wyd. C. H. Beck, Warszawa 1998 r. str. 276 – 280). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowano już pogląd, że dążenie strony do uznania wydatków faktycznie nie poniesionych za koszty uzyskania przychodów należy uznać za nieuzasadnione prawnie (zob. m. in. wyrok NSA z 14 maja 1996 r., SA/Wr 879/95, niepubl.). Ponieważ skarżąca nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli zawarte w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §2 Ordynacji). Organy podatkowe orzekając w sprawie, miały podstawy, by uznać, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2000 r. zarówno w pozycji przychodów, jak również kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń nie można podzielić zarzutów podniesionych w skardze. Sprowadzają się one bowiem do ogólnych twierdzeń dotyczących naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego, a także dowolności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Należy zauważyć, że skarżący bezpośrednio nie stawiają zarzutów naruszenia prawa materialnego i nie wskazują dowodów bądź okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł, jak w sentencji. s. G. Nasierowska s. K. Chustecka s. M. Długosz-Szyjko