III SA 2220/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA ( del. ) Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2004 r. sprawy ze skargi Gminnej Spółdzielni SCh w E. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją dnia [...] lutego 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O., po przeprowadzeniu kontroli skarbowej wydał decyzję, którą określił Gminnej Spółdzielni "Samopomoc Chłopska" w E. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, listopad, i grudzień 1999 r., zaległość w tym podatku za wymienione okresy rozliczeniowe oraz odsetki od zaległości podatkowych a także dodatkowe zobowiązania podatkowe. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że spółdzielnia dokonała odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego w rozliczeniach za okresy poprzedzające miesiące, w których otrzymała faktury, z których wynikał odliczony podatek. Działaniem tym spółdzielnia zdaniem inspektora naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i utraciła bezpowrotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, który został odliczony z naruszeniem powołanego przepisu. Od decyzji organu kontroli spółdzielnia nie wniosła odwołania, przez co decyzja ta stałą się ostateczna. Pismem z dnia [...] stycznia 2002 r. spółdzielnia zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o zwrot kwot zapłaconych na podstawie ostatecznej decyzji inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojego podania spółdzielnia powołała się na nowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących podstawę prawną ustaleń w zakresie podatku zawartych w decyzji inspektora. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że wniesione przez spółdzielnię podanie stanowi żądanie stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] lutego 2001 r. oparte na podstawie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) z powodu wydania decyzji inspektora z rażącym naruszeniem prawa. W związku z tym żądanie to zostało przekazane Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej jako organowi właściwemu na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t. jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej. Po rozpatrzeniu żądania stwierdzenia nieważności Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej. W uzasadnieniu swojej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż w ocenie organu nadzorczego do rażącego naruszenia prawa może dojść w sytuacji, gdy przepis prawa, którego naruszenie to dotyczy jest czytelny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 19 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w okresie, którego dotyczyła sprawa budził liczne wątpliwości interpretacyjne, które zostały rozstrzygnięte dopiero przez orzecznictwo sądowe. Z tych względów organ nadzorczy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Od decyzji tej spółdzielnia wniosła odwołanie, w którym nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zwartym w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie od 1 lipca 2002 r. zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 zmienionej ustawy o kontroli skarbowej, wniesione przez podatnika odwołanie zostało potraktowane jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił skarżącej uwzględnienia odwołania i utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powołał się na argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji i wykazał, że w sprawie nie występują okoliczności potwierdzające rażące naruszenie prawa przez inspektora kontroli skarbowej przy wydawaniu decyzji. Na decyzję tę spółdzielnia wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów prawa w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji poprzez przyjęcie, że okoliczności sprawy nie uzasadniają stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzją podlega uchyleniu gdyż w wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej brał udział pracownik Ministerstwa Finansów, Sekretarz Stanu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C., który podpisał obie decyzje. Zmieniona ustawa o kontroli skarbowej w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. w art. 26 ust 3 stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zgodnie z ust.2 tego przepisu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie przysługuje odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa – art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), którą zmieniono z mocą obowiązującą od 1 lipca 2002 r. art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, w swej treści nie zawiera przepisów przejściowych. W związku z tym sprawy dotyczące uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy do 1 lipca 2002 r. pełnili funkcje organów kontroli skarbowej, po tym dniu podlegały rozstrzygnięciu w oparciu o zmieniony art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, który w swej treści zawiera odniesienia do decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Przytoczone przepisy stanowią podstawę prawną do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spraw dotyczących uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej w pierwszej i w drugiej instancji. W sprawach tych Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pełni rolę organu pierwszej i drugiej instancji. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o odwołaniach. Tego rodzaju postępowanie odwoławcze, mimo braku w nim elementu dewolutywności, podlega ogólnym regułom określonym przez przepisy prawa dotyczące postępowania odwoławczego. Do postępowania tego na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej ma zastosowanie przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący min., że pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej stanowi część składową decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydawania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnej rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, wyrok NSA z 04 lipca 1997 r. sygn. I S.A/Kr 88/97 Wspólnota 1998/1/26, postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r. sygn. I SA 1509/98 system informacji prawnej Lex nr 48728, wyrok NSA z 30 lipca 1982 r. sygn. I SA 547/82 nie publ.). Tak więc, każda osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Z tych względów osoba, która w rozpoznawanej sprawie podpisała decyzję w pierwszej instancji podlegała na podstawie art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji podpisała również decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym należało stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt lit b. art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.