III SA 2220/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 655 zł (sześćset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. wydaną na podstawie art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 , art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr. 137, poz. 926 z póź. zm.) zwaną dalej "ord. pod." oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 1-14. poz. 930 z póź. zm.) - zwaną dalej " ustawą z dnia 20 listopada 1998 r." Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, postanowił przywrócić termin do wniesienia odwołania oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie 32.748 zł i wysokość odsetek w kwocie 5.217,10 zł. W wyniku kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził zastosowanie przez skarżącego w 2001 r. niewłaściwej formy opodatkowania. Prowadząc działalność gospodarczą w 200l r. skarżący rozliczał się na zasadach ogólnych ewidencjonując zdarzenia podatkowe w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie organów podatkowych powinien opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu i prowadzić ewidencję przychodu, ponieważ w odpowiednim czasie nie zrzekł się tej formy opodatkowania. W związku z powyższym [...] Urząd Skarbowy w R. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i wysokość odsetek. Skarżący nie zgadzając się z ww decyzją wniósł odwołanie, w którym zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R. błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem zebranym w sprawie. Skarżący wniósł w odwołaniu o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania decyzji w całości do czasu rozpatrzenia odwołania, przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie dokumentów, które nie były rozpatrywane i wzięte pod uwagę przez organ pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik skarżącego twierdził, że można było ustalić przychód z poszczególnych rodzajów działalności i na dowód tego załączył zestawienie faktur sprzedaży według poszczególnych stawek oraz kserokopie zestawień sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2001r. Jego zdaniem sprzeczność ustaleń organu podatkowego polega na twierdzeniu, że w 2001 r. ewidencja prowadzona była w sposób uniemożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W ocenie pełnomocnika istniała możliwość ustalenia przychodów z poszczególnych źródeł. Pełnomocnik skarżącego podnosił, że od początku prowadzenia działalności tj. od 1993 r. skarżący stosował opodatkowanie na zasadach ogólnych, nigdy nie korzystał z innych form opodatkowania. Bazując na treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, doszedł do przekonania, że nie ma obowiązku składania zawiadomienia o wyborze tej formy opodatkowania. Pełnomocnik uważa, że zgodnie z teorią oświadczeń woli (obowiązującą także na gruncie stosunków administracyjno-prawnych) zawartych w art. 60 Kodeksu cywilnego wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli), składanie deklaracji PIT-5 za każdy kolejny miesiąc 200l r., złożenie zeznania o wysokości osiągniętego w 2001 r. przychodu (poniesionej straty) z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Dokumenty te, zdaniem pełnomocnika, w sposób dostateczny ujawniły wolę skarżącego do opodatkowania go na zasadach ogólnych. Pełnomocnik podnosi również, iż także przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakazują organom podatkowym w art. 24a § 1 uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Z uwagi na to, że zamiarem i celem skarżącego było opodatkowanie na zasadach ogólnych organ podatkowy nie powinien zmuszać podatnika do korzystania z "uprzywilejowanej" formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych .Urząd Skarbowy, pomimo zawartej w przepisach Ordynacji podatkowej wskazówki interpretacyjnej, wydając decyzję nie uwzględnił zgodnego zamiaru stron i celu dokonywanych czynności prawnych. W ocenie pełnomocnika ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nakłada na podatnika obowiązek zrzeczenia się prawa do ryczałtu, jeżeli podatnik chce być opodatkowany na zasadach ogólnych ale, jego zdaniem, powinno dotyczyć to podatników którzy korzystali z tej formy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym. W przypadku podatnika, który przez ostatni rok podatkowy opodatkowany był na zasadach ogólnych i nie zamierzał korzystać z prawa do ryczałtu nie powinien być zmuszony do składania zawiadomień czy informacji, w których posiadaniu jest właściwy organ administracji publicznej. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że w 2001 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu, świadczenia usług transportowych i usług naprawy pojazdów mechanicznych. Z tytułu prowadzenia tej działalności powinien opłacać podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r., ponieważ nie zrzekł się tej formy opodatkowania w terminie prawem przewidzianym. Zrzeczenie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., mogło być dokonane w niniejszej sprawie nie później niż do dnia 20 stycznia 2001 r. Zrzeczenia należało dokonać poprzez złożenie urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. Oświadczenia takiego skarżący nie złożył w obowiązującym terminie tj. do dnia 20 stycznia 2001r., w związku z czym zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 pkt. 1 lit "a" cyt. ustawy winien być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżący nie rozgraniczał kwot przychodów opodatkowanych różnymi stawkami. Przychód w okresie I-V 2001 r. księgowany był na podstawie faktur VAT, a w okresie VI-XII 2001r. jedną kwotą po zakończeniu miesiąca na podstawie zestawienia sprzedaży. Tak prowadzona przez skarżącego ewidencja uniemożliwiała, w ocenie organu odwoławczego, określenie przychodów odrębnie z każdego rodzaju działalności Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. prawidłowo ustalił ryczałt w wysokości 8,5% od uzyskanego przychodu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. Organ drugiej instancji potwierdził również prawidłowość rozstrzygnięcia decyzji w zakresie opodatkowania 3 % zryczałtowaną stawką podatkową przychodu z tytułu otrzymanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. w związku z art. 14 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym posiadanym dla potrzeb działalności gospodarczej. Wymieniony przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit "e" ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. winien być opodatkowany 3% stawką ryczałtu. Organy podatkowe przyjęły prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej zaewidencjonowanego przychodu jako ewidencję dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego. Niemniej jednak uznały, że skarżący nie prowadził ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy zastosował ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% osiągniętych przychodów, co wynikało z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. W ocenie organu podatkowego z ww. przepisu wynika, iż określenie przychodów z każdego rodzaju działalności powinna umożliwiać ewidencja przychodów prowadzona przez podatnika, a nie dokumenty źródłowe, na podstawie których dokonuje się w tej ewidencji wpisów i które skontrolował [...] Urząd Skarbowy w R. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. instrumentalne potraktowanie podatnika, nie uwzględnienie nowych faktów i dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, załączonych do odwołania od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2003 r. i wniósł o: 1) wstrzymanie wykonana decyzji w całości do czasu wydania orzeczenia, 2) uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, 3) uwzględnienie nowych faktów i dowodów, które nie były wzięte pod uwagę przez organ I i II instancji. Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Jako nowy dowód zostało załączone oświadczenie podatnika o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych i zaprowadzenie księgi przychodów i rozchodów w 2001 r. Oświadczenie to wpłynęło do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] stycznia 2001 r. ( data stempla Urzędu Skarbowego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje, Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez niniejszy Sąd w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydane zostało z naruszeniem art. 12 ust 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Bezspornym w sprawie jest, iż uprzywilejowaną formą opodatkowania w 2001 r. był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wynikało, że podatnik w 2001 r. mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy do dnia 20 stycznia roku podatkowego, poprzez złożenie urzędowi skarbowemu pisemnego oświadczenia. Jeżeli podatnik dokonał zrzeczenia był również zobowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć urzędowi skarbowemu, zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego, jeżeli wybrał opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Zawiadomienie o założeniu ksiąg podatkowych, mogło być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z kolei z art. 12 ust 3 cyt ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wynikało, że w przypadku wykonywania różnego rodzaju działalności gospodarczej opodatkowanej różnymi stawkami podatnik zobowiązany był do prowadzenia ewidencji przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Konsekwencją braku prowadzenia ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, było zastosowanie najwyższej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów. Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, iż organy podatkowe wykazały niekonsekwencję w opodatkowaniu przychodów skarżącego, ponieważ, pomimo przedstawienia przez skarżącego faktur sprzedaży za okres styczeń -maj 2001 r. a także dokonania zestawienia faktur sprzedaży w tabeli (karta nr 91 akt podatkowych) za 2001 r. z podziałem na stawki podatku i rodzaj operacji gospodarczej i kwoty wynikającej z faktury stwierdziły, że nie mogą opodatkować poszczególnych rodzajów przychodów z różnego rodzaju działalności właściwymi stawkami ze względu na brak możliwości przyporządkowania przychodu do poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej. Faktury przedstawione przez podatnika oraz dokonane przez niego zestawienie dowodzą, że można przyporządkować określoną stawkę ryczałtu do danej faktury posiadającej opis zdarzenia gospodarczego. Niekonsekwencja organów podatkowych polegała na opodatkowaniu przychodów z tytułu odsetek z konta bankowego stawkę 3% a nie 8,5% tak jak to uczynił w stosunku do pozostałych przychodów, pomimo posiadania faktur dokumentujących poszczególne operacje gospodarcze podatnika. Pominięcie zestawienia faktur dokumentujących dany przychód stanowiło, w ocenie Sądu, naruszenie art. 12 ust. 3 cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym a także art. 122 i 187 ord. pod. Rozpoznając ponownie kwestię formy opodatkowania skarżącego w 2001 r. należy również wziąć pod uwagę dołączone do skargi oświadczenie skarżącego z dnia [...] stycznia 2001 r. o "zawiadomieniu o zaprowadzeniu na rok 2001 księgi przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych i zrzeczenie się opodatkowania w formie ryczałtu". Z prezentaty Urzędu Skarbowego (podpisanej przez pracownika) wynika, że pismo to zostało złożone do [...] Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] stycznia 2004 r. Ponieważ Sąd nie mógł zweryfikować prawdziwości tego dokumentu. organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić czy w niniejszej sprawie podatnik dokonał zrzeczenia z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych czy też tego zrzeczenia nie dokonał. Dokument ten jest kluczowym dokumentem w niniejszej sprawie, którego potwierdzenie przez organy podatkowe przesądzi o formie opodatkowania skarżącego w 2001 r. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm.) orzekł jak w sentencji.