III SA 2235/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2004 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług -oddala skargę- Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. znak [...] Izba Skarbowa w W.-OZ w R. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2003 r. znak [...], określającej skarżącej Z. F. zobowiązanie w podatku od towarów i usług z podziałem na poszczególne okresy rozliczeniowe za okres od maja 2001 r. do lutego 2002 r. Decyzję wydano po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, w wyniku której ustalono, że skarżąca obniżyła podatek należny od podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez nieistniejącą firmę "T" A.Ż., niezarejestrowaną firmę "R" B.R., firmę "L" A. L., dokonującą zakupu paliwa od nieistniejącej firmy "T" A.Ż., a także firmy "P" M.G. i Przedsiębiorstwo "M" – J.D., które nie posiadały kopii wystawionych faktur. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wydanej na skutek odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: uptu, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że powyższa ustawa określa szereg warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z tego prawa. Jednym z takich wymogów jest fakt posiadania kopii faktury przez wystawcę. Ponadto faktura taka musi być wystawiona przez podmiot istniejący oraz uprawniony do wystawiania faktur VAT. Skoro zaś zakwestionowane faktury warunków tych nie spełniają, to naliczony z nich podatek VAT nie może zostać odliczony od podatku należnego. Na decyzję Izby Skarbowej skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 uptu, podnosząc, że w świetle powyższych przepisów rozstrzygnięcie organów podatkowych należy uznać za krzywdzące. Skarżąca podniosła, że dokonując zakupu paliwa w każdym przypadku dochowała należytej staranności, weryfikując przy pomocy dostępnych jej środków, wiarygodność i rzetelność kontrahentów, od których nabywała towary, żądając np. zaświadczeń o wpisie do ewidencji czy numerów NIP. Jednocześnie podniosła, że w kilku przypadkach nie mogła przewidzieć ani zapobiec nierzetelności kontrahentów, co nie może jednak prowadzić do obciążenia jej skutkami uchybień, popełnionych przez inne osoby. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, prezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 §1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 §1 Ordynacji podatkowej – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy – wskazują normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Zgodnie z §50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. Zm.), będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, w przypadku, gdy: - sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, - nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy, wystawionej przez podmiot nie istniejący bądź nie uprawniony do wystawiania faktur. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w §50 ust. 6, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy – ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług . Tak, więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, której kopia w wyniku różnych zdarzeń losowych nie stanowi potwierdzenia tej sprzedaży u wystawcy faktury, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza bowiem, że kontrahenci skarżącej Z. F.: firmy "P" M.G. i Przedsiębiorstwo "M" – J.D., nie posiadały kopii wystawionych na jej rzecz spornych faktur. Zgodnie z ustaleniami Urzędu Skarbowego w Z. wszystkie dokumenty podatkowe firmy M. G. zostały skradzione w dniu [...] marca 2002 r., natomiast J. D. oświadczył, że dokumentacja związana z prowadzoną przez niego firmą została nieświadomie zniszczona przez jego ojca. Podatek zaś należny z tych faktur nie został wykazany w ich deklaracjach VAT. Urząd Skarbowy nie miał możliwości uzupełnienia zebranych dowodów w sprawie o nowe dowody, skoro brak było dokumentacji podatkowej tych firm. Trafne są także ustalenia organów odnośnie Przedsiębiorstwa "T" A.Ż. i uznanie go za podmiot nie istniejący. Zgromadzone dowody w postaci informacji właściwych urzędów nie nasuwają co do tej okoliczności żadnych wątpliwości. Musiało to skutkować odmową prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z wystawionych przez ten podmiot faktur dla Z. F., a nadto faktur wystawionych przez "L" A. L. Jak bowiem ustalono firma ta dokonywała zakupów przedmiotowego paliwa od "T" A.Ż. Słusznie organy uznały, że zakupu następnie tego paliwa przez skarżącą nie można uznać za transakcje dokonane, skoro początkiem zawartych transakcji było wystawienie faktur przez podmiot nie istniejący. Kolejny, zaś jej kontrahent R.B. prowadzący firmę "R" dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w dniu [...] czerwca 2001 r. Zatem przed ta datą nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT, co także musiało skutkować brakiem prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przed ta datą. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobody. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów opiera się także na zasadach doświadczenia życiowego. Reasumując, należało uznać, że w zakresie odmówienia skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony ze spornych faktur organy podatkowe nie naruszyły przepisów o postępowaniu, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W tej sytuacji skarga jako bezzasadna, na podstawie art. 151 cyt. ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podlegała oddaleniu.