III SA 2250/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi A.Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. oddala skargę III SA 2250/03 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] października 2001 r. Urząd Skarbowy w S. określił A.Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki od tej zaległości. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że A.Ł. i jej mąż na mocy umowy zawartej w dniu [...] grudnia 1997 r. w formie aktu notarialnego znieśli istniejącą pomiędzy nimi małżeńską wspólność majątkową. Urząd stwierdził, że A.Ł. i jej mąż na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) złożyli wspólne zeznanie roczne na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997. W ocenie organu podatniczce nie przysługiwało prawo do rozliczenia z podatku dochodowego za rok 1997 wspólnie z małżonkiem, gdyż zgodnie z przepisem art. 6 ust. 2 powołanej ustawy prawo to przysługuje małżonkom pozostającym w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, pomiędzy którymi istnieje małżeńska wspólność majątkowa. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazywał, że podatniczka po zniesieniu małżeńskiej współwłasności majątkowej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej korzystała nieodpłatnie z całości nieruchomości nabytej wraz z mężem na własność przed zniesieniem współwłasności, oraz z całości nieruchomości będącej przedmiotem spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, które zostało przydzielone mężowi podatniczki również przed zniesieniem współwłasności. Według organu podatkowego podatniczka korzystając nieodpłatnie z własności i spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego całości opisanych nieruchomości, w okresie po zniesieniu małżeńskiej współwłasności majątkowej, korzystała w sposób nieodpłatny z ułamkowej części tych praw przypadających po zniesieniu współwłasności na jej męża. Ponadto organ stwierdził, że podatniczka w roku 1997 w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej korzystała nieodpłatnie z nieruchomości będącej własnością Urzędu Miasta, którą w tym okresie dzierżawił jej mąż. Z tego względu organ w decyzji na podstawie art. 14 ust. 2 p-kt 8 powołanej ustawy określił podatniczce kwoty przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnych świadczeń polegających na korzystaniu bez zapłaty z całości nieruchomości nie będących wyłączną własnością podatniczki oraz z prawa do lokalu użytkowego, które nie przysługiwało w całości podatniczce. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w O. Izba Skarbowa w O. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2002 r. nr [...] stwierdziła uchybienie przez podatniczkę terminowi do wniesienia odwołania. Pismem z dnia 28 sierpnia 2002 r. A.Ł. zażądała stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] października 2001 r. W ocenie podatniczki w jej sprawie organ podatkowy rażąco naruszył przepis art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, który to przepis w ocenie podatniczki stanowił podstawę do odstąpienia przez organ podatkowy od ustalania w decyzji, wartości nieodpłatnych świadczeń, otrzymanych przez podatniczkę w postaci nieodpłatnego korzystania z przypadających jej mężowi własności części nieruchomości i prawa do lokalu użytkowego. Ponadto w ocenie podatniczki powołaną decyzją organ podatkowy rażąco naruszył art. 6 ust. 2 powołanej ustawy bezpodstawnie stwierdzając w decyzji po stronie A.Ł. brak uprawnienia do wspólnego opodatkowania z małżonkiem. Z tego względu w ocenie podatniczki decyzja określająca jej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wysokość wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej za rok 1997 również w sposób rażący naruszała art. 45 ust. 6 powołanej ustawy. Powołując się na te argumenty A.Ł. na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 wnosiła o stwierdzenie nieważności powołanej decyzji Urzędu Skarbowego w S. Jako uzasadnienie wniesionego żądania podatniczka powołała wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 1998 r. sygn. akt I S.A./Gd 620-621/96 i z dnia 21 lutego 2001 r. sygn. akt I SA /Gd 1012/99. Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w O. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] października 2001 r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji prawidłowo zastosował powołane przez podatniczkę przepisy art. 6 ust. 2 , art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 45 ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania przepisu art. 16 ust. 2 powołanej ustawy, gdyż przepis ten ma zastosowanie w stosunku do osób udostępniających nieodpłatnie nieruchomości, a podatniczka w tej konkretnej sprawie taką osobą nie była. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Ministra Finansów. W odwołaniu podatniczka podniosła te same argumenty, co we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] października 2001 r. Minister Finansów decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymał mocy wymienioną decyzje Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów podzielił argumentację zawartą w decyzji Izby Skarbowej. Na decyzję Ministra Finansów A.Ł. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze strona skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów, że: - uznał za prawidłowe postanowienie Izby Skarbowej w O. stwierdzające uchybienie przez podatniczkę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w S., której stwierdzenia nieważności podatniczka żądała - zaskarżona decyzją naruszył przepisy art. 7, art.. 8, art. 9, art. 10 § 1 i art. 11 k.pa. - naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 16 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - naruszenie art. 10 § 1 k.pa. poprzez pominięcie w postępowaniu męża podatniczki, któremu podatniczka udzieliła w dniu 26 czerwca 2003 r. Ponadto podatniczka w skardze wniosła o wyjaśnienie czy powołane w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą organy podatkowe i czy mogły stanowić podstawę do wzruszenia decyzji Urzędu Skarbowego w S. oraz decyzji Izby Skarbowej w O. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podniesione w niej zarzuty uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie Skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rozpoznana sprawa dotyczy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej Urzędu Skarbowego. Na wstępie należało podkreślić, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej stanowi wyjątek od określonej w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Ordynacja podatkowa zasady trwałości ostatecznych decyzji i z tego względu jest ono dopuszczalne w przypadkach wyraźnie przez przepisy prawa wskazanych w tym wypadku w sytuacjach wymienionych w przepisach art. 247 § 1 pkt 1- 8 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wymienione w tych przepisach mają charakter szczególny, gdyż są to wady materialnoprawne tkwiące w samej decyzji, które powodują, że decyzja nimi dotknięta nie może się ostać w obrocie prawnym, jako akt administracyjny stanowiący indywidualna normę prawną, rozstrzygającą sytuację prawnopodatkową określonego w sposób indywidualny adresata w konkretnej sprawie. Z tych względów w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności nie mogą być badane wszystkie przesłanki mogące stanowić podstawę do wzruszenia decyzji w zwykłym postępowaniu w toku instancji. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej mogą być badane wyłącznie przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 1- 8 Ordynacji podatkowej. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca starała się wykazać, że w jej sprawie decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 16 ust. 2 i art. 45 ust. 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zważył, ze w doktrynie utrwalił się pogląd, iż rażące naruszenie prawa zachodzi w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażące naruszenie prawa to naruszenie oczywiste, wyraźne bezsporne (por. J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986, nr 1, s. 69). Prawo zostaje naruszone w sposób rażący, gdy akt administracyjny został wydany wbrew zakazom lub nakazom ustanowionym w przepisach prawa, a także wtedy, gdy wbrew przesłankom przepisu nadano prawa lub nałożono obowiązki lub ich stronie w ogóle odmówiono (por. G. Łaszczyca, Cz. Marzysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, 2003, s. 818 i nast.). Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub łamie zakazy w nim ustanowione. W celu rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonego przez skarżącą zarzutu rażącego naruszenia prawa przez Urząd Skarbowy przy dokonywaniu wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za rok, przede wszystkim należało ocenić stan prawny mający zastosowanie w rozpoznanej sprawie. Zgodnie z art. 6 ust. 2 powołanej ustawy małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 - nieograniczony obowiązek podatkowy, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26a; w tym przypadku podatek ustala się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany. Z treści przytoczonego przepisu wynika, wprost w sposób niebudzący wątpliwości, że warunkiem do skorzystania z opodatkowania w sposób określony w tym przepisie jest istnienie między małżonkami małżeńskiej wspólności majątkowej. Z akt sprawy wynika, że pomiędzy skarżącą i jej mężem tego rodzaju wspólność majątkowa nie istniała przez cały rok 1997 a także nie istniała w chwili złożenia zeznania podatkowego, w którym podatniczka i jej mąż zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie. Tak więc w ocenie składu orzekającego organ podatkowy pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie prawidłowo zastosował powołany przepis art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalił, że podatniczka w roku 1997 w ramach prowadzonej działalności korzystała nieodpłatnie z odrębnego majątku jej męża i z tego względu organ podatkowy uznał, że podatniczka uzyskała nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia jej cudzego majątku do wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 powołanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a powołanej ustawy. W rozpoznanej sprawie nie ulegało wątpliwości, że po zniesieniu małżeńskiej wspólności majątkowej podatniczka korzystała z ułamkowej części dotychczasowego majątku wspólnego, która po zniesieniu wspólności przypadała mężowi podatniczki. Z tego względu w ocenie sądu organ podatkowy zasadnie zastosował ten przepis w niniejszej sprawie. Zastosowanie przedmiotowej normy prawnej w rozpoznanej sprawie było zdaniem Sądu w pełni zasadne z uwagi na zaistniały w sprawie stan faktyczny i również nie powinno budzić wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Sądu w sprawie skarżącej nie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 2 powołanej ustawy. Sąd zważył, że zgodnie z art. 16 ust.1 powołanej ustawy za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie określone w art. 12 ust. 3 pkt 3. Zgodnie z ust 2 tego przepisu, jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z treści przytoczonych przepisów wynika, wprost że regulują one sposób określenia przychodów osoby udostępniającej nieodpłatnie nieruchomość i w rozpoznanej sprawie miałyby one zastosowanie w sytuacji, gdyby organ podatkowy dokonywał wymiaru podatku mężowi skarżącej, który w niniejszej sprawie był podmiotem udostępniającym nieodpłatnie innej osobie nieruchomość. Z tych wszystkich względów należało stwierdzić, że decyzja, której stwierdzenia nieważności strona żądała nie naruszała w najmniejszym nawet stopniu powołanych przez skarżąca przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organ podatkowy w oparciu o treść art. 45 ust. 6 powoływanej ustawy miał prawo do dokonania w stosunku do skarżącej wymiaru kontrolnego podatku dochodowego za rok 1997. Tak, więc analiza zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego nie dała podstaw do stwierdzenia, że w sprawie organ podatkowy dopuścił się zwykłych naruszeń prawa, a zatem nie mogło być o występowaniu w sprawie kwalifikowanych wadach wymienionych w przepisach art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę zważył, że w postępowaniu podatkowym z uwagi na treść art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania powołane w skardze przepisy k.p.a., jednakże postawione w tym zakresie zarzuty Sąd zinterpretował jako zarzut naruszenia przez organy w prowadzonym postępowaniu zasad ogólnych postępowania określonych w przepisach art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd jednak nie dopatrzył się naruszenia tych zasad ogólnych postępowania podatkowego. Ponadto Sąd podkreśla, że orzeczenia Sądów administracyjnych zarówno pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) jak i pod rządami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie stanowiły i nie stanowią źródła prawa ani też jego wiążącej wykładni. Zgodnie z treścią art. 30 powołanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiązała w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Obowiązująca obecnie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w art. 153 stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ustawodawca wymienia źródła prawa, jednakże nie ma wśród nich orzeczeń sądowych. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z przepisów tych wynika, że w obowiązującym systemie prawa orzeczenia sądowe nie maja przymiotu norm prawnych. Z tego względu należało stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są i nie były normami prawa oraz źródłem obowiązującej wykładni prawa. Reasumując należało stwierdzić, że orzeczenia te wiążą jedynie w danej sprawie a winnych sprawach mogą wywierać skutki jedynie mocą autorytetu Sądu poprzez siłę argumentacji zawartej w uzasadnieniach tych orzeczeń. Podniesiony w skardze zarzut w zakresie stwierdzenia przez Izbę Skarbową uchybienia przez skarżąca terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] października 2001 r. nie mógł być oceniony w ramach niniejszej sprawy. W sprawie uchybienia przez skarżąca terminowi do wniesienia odwołania wydane zostało postanowienie, które na podstawie art. 163 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 r. mogło być zaskarżone w drodze zażalenia a następnie poddane kontroli Sądu na podstawie odrębnej skargi. Z tych wszystkich względów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.