III SA 2254/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Jerzy Płusa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 r. sprawy ze skargi D.D. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 87,80 zł (osiemdziesiąt siedem złotych 80/100 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego IIISA 2254/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz. 926) po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. z dnia [...] stycznia 2002r. Nr [...]. Minister Finansów w toku postępowania ustalił, że decyzją z dnia [...] października 2000r. [...] Urząd Skarbowy określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 2.192,10 zł za rok 1999 oraz zaległość z tego tytułu w wysokości 2.192 zł wraz z należnymi odsetkami. Powyższa zaległość powstała na skutek nie uznania przez Urząd Skarbowy dokonanych przez podatnika odliczeń od podatku wydatku na zakup wydawnictw fachowych tj. książki "Toksyczni ludzie" oraz wydatków na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 12.367,24 zł ( kwota odliczenia 2.349,78) Urząd stwierdził, iż prawo odliczenia wydatków na budowę związane było z faktycznym prowadzeniem budowy. Podatnik w 1999r nie posiadał pozwolenia na budowę, co w ocenie Urzędu nakazywało przyjąć, że budowa nie mogła być realizowana. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia [...] stycznia 2002r. uchylając wyżej wskazaną decyzję uznała odliczenie z tytułu zakupu książki "Toksyczni ludzie" a w pozostałym zakresie Izba podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego. W dniu 14 lutego 2002 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów artykułu 248§1 i 247§1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, że organ wydając decyzję działając w oparciu o przepis art. 210§4 Ordynacji podatkowej winien ustosunkować się do zarzutów uważanych przez stronę za istotne a tego nie uczynił . Skarżący zarzucił, że - w toku postępowania poświadczono nieprawdę w dokumencie urzędowym - upoważnienie do kontroli nr [...] zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w . - urzędnicy Izby Skarbowej przekroczyli swoje uprawnienia - nielegalnie prowadząc kontrolę podatkową, wbrew art. 283§1pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa - naruszono zasadę dwuinstancyjności - brak podstawy prawnej do prowadzenia działań w imieniu Urzędu Skarbowego przez urzędników organu odwoławczego, - nie zajęto stanowiska w kwestii naliczania odsetek za zwłokę - dotyczy niezgodności art.56 ustawy Ordynacja podatkowa, - nie zajęto stanowiska odnośnie zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie znak: [...] z dnia [....] listopada 1993r. i związanej z tym ochrony prawnej na podstawie art. 14§1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto strona kwestionowała ocenę prawną wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Skarżący zarzucił, także, że sporządzone uzasadnienie nie odnosi się do podnoszonych przez niego zarzutów, a obowiązkiem organu było zebranie wyczerpującego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, na których oparł swoje rozstrzygnięcie. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Minister Finansów odniósł się zarzutu dotyczącego oceny merytorycznego rozstrzygnięcia decyzji i stwierdził, że w trybie stwierdzenia nieważności dokonanie weryfikacji w zakresie merytorycznym nie jest dopuszczalne, albowiem w tym trybie organ nadzoru może działać jedynie jako organ kasacyjny. Skarżący, jak stwierdził Minister, nie skorzystał z trybu zwykłego , który dawał mu możliwość wniesienia skargi na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odwołując się do praktyki i orzecznictwa Minister Finansów wskazał, iż w sprawach podatkowych nieważność decyzji może powodować tylko takie naruszenie prawa, które ma charakter "rażący" Nie mogą wchodzić w zakres pojęcia "rażącego naruszenia prawa" przypadki spowodowane wykładnią przepisów zastosowaną przez organ orzekający, co podnosi się w niniejszej sprawie, a w szczególności nie może stanowić podstawy do stwierdzenia "rażącego naruszenia prawa" odmienność ocen stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa reprezentowana przez stronę i organ podatkowy . W ocenie Ministra Finansów, zarzuty skarżącego dotyczące poświadczenia nieprawdy w dokumencie urzędowym , przekroczenia uprawnień urzędników Izby Skarbowej, czy brak stanowiska w przedmiocie naliczania odsetek w istocie nie odnoszą się do przesłanek zawartych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej, lecz ograniczają się do żądania ponownego merytorycznego zbadania sprawy. Główną cechą podniesionych przepisów jest zasadnicza odmienność oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów prawa przez organ podatkowy i podatnika . Argumentując swoje stanowisko Minister Finansów stwierdził, iż skarżący nie wykazał jakie przesłanki miałyby zadecydować o nieważności decyzji Izby, a z całokształtu materiału dowodowego wynika, że skarżący swoje zarzuty opiera na subiektywnym niezadowoleniu z rozstrzygnięć organu I-ej instancji. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją Ministra Finansów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego powołał w znacznej części te same argumenty, które uzasadniały wniosek o stwierdzeni nieważności twierdząc, że wynika z nich rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie : - art. 14 § 1 pkt 2 i§ 6 - wobec niekorzystnej dla podatnika (odmiennej od zawartej w pismach Ministra Finansów) interpretacji prawa , - art.15, 20,127, 129, 247 §1 pkt 1, 281, 283§1 pkt1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106 poz. 480 ze zm.) - poprzez "pominięcie milczeniem" naruszenia właściwości rzeczowej i instancyjnej wynikające z dokonania kontroli zeznań podatkowych przez pracowników Izby Skarbowej w Kielcach. - art. 283§1 pkt 1 , art. 240§1 pkt 2 i §2 i §3 ,247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw z art. 271 i art. 273 kodeksu karnego poprzez pominięcie faktu poświadczenia nieprawdy w upoważnieniu do kontroli PD II/9/2000 - art.190, 192, 209§2 240§1 pkt 4 ,247§1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżący twierdzi, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej albowiem w trakcie postępowania zmierzającego do wydania decyzji naruszono przepisy dotyczące właściwości rzeczowej, zasad ogólnych postępowania, ustalania dowodów i ich jawności, obowiązku prawdziwości danych wynikających z dokumentów urzędowych i kontroli podatkowej. Skarżący twierdzi, że w decyzjach Ministra Finansów brak jest odpowiedzi na stawiane przez niego zarzuty i nie wynika z nich, by sprawdzono prawidłowość i legalność prowadzonych kontroli finansowych. Wraz ze skargą skarżący złożył załączniki - dokumenty wśród których były: 1. kserokopia upoważnienia do kontroli nr [...] wystawionego na podstawie art. 283§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dla P. B. i W. M., 2. kserokopia protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej przez w/ wym pracowników w dniu 18 lipca 2000 r. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując uprzednio zajęte stanowisko, iż w istocie kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest interpretacja prawa - art. 27a ust. 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stwierdził, że decyzja Izby Skarbowej nie jest dotknięta wadami nakazującymi stwierdzić jej nieważność. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa przez organy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym stwierdził, iż wskazane przez podatnika naruszenia prawa nie miały wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. a ustalenia postępowania kontrolnego nie stanowiły podstawy do wydania kwestionowanej decyzji. Sąd zważył, co następuje Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sądów administracyjnych, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U.153 poz. 1217 ze zm.) Przepis ten stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 01.01 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy wojewódzkie. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga jest zasadna. Zgodzić się należy, ze stanowiskiem prezentowanym przez Ministra Finansów, że postępowanie o stwierdzenie nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznych i nie ma na celu ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. W tym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku decyzji stanu prawnego , jego elementu podmiotowego lub przedmiotowego. Nie można jednak wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa dojdzie w przypadku naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swojej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej . ( "Ordynacja podatkowa" - Komentarz 2004 B.Adamiak, J.Borkowski, R. Masalski, J. Zubrzycki str. 843) Skarżący obok zarzutów naruszenia prawa materialnego podnosił także zarzut rażącego naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 283 Ordynacji podatkowej wobec przeprowadzenia kontroli podatkowej przez osoby nieuprawnione. Jego zdaniem osoby te nie powinny być w ogóle upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, albowiem były pracownikami Izby Skarbowej. Dalej zarzucał, że te osoby dokonały de facto jego kontroli podatkowej i w oparciu o te ustalenia zostały wszczęte czynności z urzędu i te właśnie ustalenia stanowiły materiał dowodowy do wydania decyzji. W ocenie Sądu organ wydający rozstrzygnięcie winien zbadać wszystkie zarzuty stawiane przez stronę skarżącą i uzasadnić w odniesieniu do tych zarzutów, czy powodują one wadliwość decyzji i nakazują stwierdzenie jej nieważności. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, do Sądu wraz z odpowiedzią przekazano jako załączniki ułożone w porządku chronologicznym spięte i ponumerowane akta. Tymczasem analizując dostarczony materiał, w oparciu o który była przecież wydana zaskarżona decyzja, Sąd stwierdził brak w nim istotnych, bo będących przedmiotem skargi dokumentów. A mianowicie upoważnienia dla: P. B. i W. M. oraz kserokopii protokołu z przeprowadzonej kontroli podatkowej przez wyżej wymienionych w dniu 18 lipca 2000 r. ( których istnienie wykazał skarżący) W aktach sprawy natomiast znajduje się odpis postanowienia z dnia 6 września 2000r. o wszczęciu postępowania w sprawie o ustalenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, z którego wynika, iż postępowanie wszczęto w związku z kontrolą zeznania podatkowego PIT-30 za rok 1999. Dalej we wskazanym postanowieniu istniej zapis, iż " w wyniku postępowania Urząd nie uznał odliczeń od podatku kwoty 2349,78 zł z tytułu poniesionych wydatków na budowę domu stosownie do art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych" Treść uzasadnienia powyższego postanowienia sugeruje, zdaniem Sądu, iż w przedmiotowej sprawie były dokonywane dość szczegółowe czynności sprawdzające przed jego wydaniem . Nadto z treści pisma z dnia 27 września 2000r.skierowanego przez [...] Urząd Skarbowy w K. do skarżącego wynika, że kontrola dokumentacji skarżącego została przeprowadzona w ramach kontroli zasadności skargi wniesionej na do Izby a dotyczącej skarżącego. Powyższe okoliczności nie zostały poddane wnikliwej ocenie przez Ministra Finansów, a mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji także nie odpowiada wymogom art.210§4 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w sposób bardzo ogólnikowy, lakoniczny odniósł się do zarzutu przeprowadzenia kontroli przez osoby nieuprawnione i nie wskazał na jakich dowodach w tym zakresie oparł swoje stanowisko. Ewidentne braki w materiale dowodowym, w tym nie dołączenie upoważnień dla pracowników Izby, z których wynika także zakres prowadzonej kontroli nakazują uznać, że organ wydał decyzję z naruszeniem artykułu 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakłada na organ obowiązek zebrania i oceny materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wprawdzie zastrzegał Sąd, że strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych dowodów (Wyrok NSA z 30.XI.2000 IIISA 1939/99 niepubl.), to jednak w przedmiotowej sprawie zarzut nie zgromadzenia materiału dowodowego należy postawić organowi. Dokumenty, które przedstawił skarżący niewątpliwie są dokumentami urzędowymi, które winny być w dyspozycji organu. Ich niezbędność dla oceny skargi, w przedmiotowej sprawie jest oczywista. W ocenie Sądu koniecznym jest w sprawie uzupełnienie materiału dowodowego , by ustalić, czy rzeczywiście nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w art. 247§ 1 Ordynacji podatkowej . Należy ustalić, w oparciu o dokumenty, ewentualnie dowód z przesłuchania świadków, czy rzeczywiście P. B. i W. M. dokonywali kontroli podatkowej skarżącego, czy dokonując kontroli byli pracownikami Urzędu Skarbowego czy Izby Skarbowej, jaki był zakres i cel wykonywanej kontroli oraz czy wyniki tej kontroli stanowiły materiał dowodowy, który stał się podstawą ustaleń decyzji określającej wymiar podatku i zobowiązanie podatkowe skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy winien zmierzać do ustalenia, czy w sprawie nie zostały naruszone reguły postępowania określone w art. 5 ust. 6 pkt 3 ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106 poz. 480 ze zm.), art. 283 §1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji czy naruszenie tych reguł winno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji w oparciu o przepis art. 247§1 pkt 1 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dopiero decyzja wydana w oparciu o zupełny i wystarczający materiał dowodowy może być poddana merytorycznej kontroli Sądu. Nie spełniając wymogów określonych w art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy naruszył także zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Ponieważ powyższe naruszenie prawa procesowego miało wpływ na treść decyzji, Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) decyzję uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.