III SA 2272/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skargi P. z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dni [... ] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...].07.2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3a ustawy z dn.29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa / Dz. U. Nr 137,poz.926, z późn. zm./, art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2 i ust. 2 a , ust. 4, art. 27 ust. 6 ustawy z dn. 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11/93, poz. 50 z późn. zmianami/ po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o.o., od decyzji Urzędu Skarbowego W. Nr [...] z dn. [...].04-2003 r. uzupełnionej decyzją z dn. [...].06.2003 r. Nr [...], określającej za grudzień 2002 r. prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 732.591,-zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 787.990,zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 236.397,-zł, Izba Skarbowa w W. utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa, podtrzymując argumentację organu I instancji stwierdziła, że Urząd Skarbowy w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że strona w złożonej deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. zawyżyła kwotę zwrotu. Zawyżenie było wynikiem wykazania przez stronę w poz. 67 deklaracji VAT - 7 (kwota do zwrotu na rachunek bankowy) podatku naliczonego wynikającego z faktur i dokumentów celnych, z których należności nie zostały zapłacone. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. w dniach [...].02.2003 r. ustalono, na podstawie okazanych dowodów zapłaty, że strona dokonała w grudniu 2002 r. : zapłaty należności z otrzymanych w tym miesiącu faktur i dokumentów celnych, w których łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła 553.132,zł zapłaty za faktury i dokumenty celne otrzymane w listopadzie 2002 r., w których łączna kwota podatku od towarów i usług wynosiła 155.988,zł. Ponadto stwierdzono, że w grudniu 2002 r. strona zakupiła środki trwałe, a podatek naliczony związany z ich zakupem wynosił 23.471 ,zł. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy konstytuuje zasadę generalną, zgodnie z którą, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik może tą nadwyżkę przenieść na następne okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższa niż określona w art. 18 ust.1 ( 22%), przysługuje prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku, o której mowa w ust. 1 z zastrzeżeniem ust 2 a i 4. Z art. 21 ust. 2a ustawy wynika, że kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Wyżej wymienione przepisy nie mają zastosowania jeżeli wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 21 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W ocenie organów przepis ten ma zastosowanie w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji zawyżył kwotę zwrotu. Wystarczającą przesłanką jest sam fakt wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej. W odniesieniu do zawyżenia kwot podlegających zwrotowi ustawodawca w omawianym przepisie nie wymaga, aby kwoty te zostały wypłacone przez urząd skarbowy. Wystarczającą przesłanką ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest samo wykazanie zawyżonych kwot zwrotu w deklaracji. A zatem w ocenie Izby Skarbowej Urząd Skarbowy prawidłowo określił kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 732.591 zł, a nie jak wykazała strona 1.520.581 zł i w konsekwencji zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% zawyżenia kwoty zwrotu. Izba nie zgodziła się z zarzutami naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego zarzuciła naruszenie przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego bezpodstawne zastosowanie oraz art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy m. in. stwierdziła, że przepis art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ma charakter przepisu "technicznego", regulacji, która wiąże się bezpośrednio z realizacją prawa, o którym mowa w przepisie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrot różnicy podatku należnego i naliczonego jest wynikiem realizacji podstawowego dla konstrukcji podatku od towarów i usług prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Funkcją art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jest techniczna realizacja prawa podatnika. Regulacja ta ma więc charakter przepisu proceduralnego. W przedmiotowej sprawie podatnik skorzystał z przysługującego mu prawa do zwrotu podatku. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zgodności zapisów w rejestrach podatku naliczonego z będącymi w dokumentach Spółki fakturami VAT i dokumentami celnymi zaewidencjonowanymi w rejestrach zakupów. Uchybienie podatnika polegało na tym, iż w deklaracji za miesiąc grudzień 2002 r. wykazał zbyt wysoką kwotę podatku podlegającego zwrotowi. Część podatku stanowiąca kwotę zawyżenia podlega rozliczeniu, co przyznał Urząd Skarbowy W., w następnych okresach rozliczeniowych. Tak więc podatnikowi przysługiwał zwrot całej kwoty wykazanej w deklaracji za grudzień 2002 r. tyle, że część tej kwoty została rozliczona zbyt wcześnie. Spółka dodała, iż uwzględniając wyniki kontroli dokonała prawidłowego rozliczenia kwoty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2003 r. Nie doszło do zwrotu zawyżonej kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy i do uszczuplenia należności przysługujących Skarbowi Państwa. Takie działanie organu w ocenie strony skarżącej stanowi naruszenie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej. Wobec tego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy powinien skorzystać z procedury przewidzianej w przepisie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy lub oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o złożenie niezbędnych wyjaśnień oraz o skorygowanie deklaracji, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku błędów w deklaracjach składanych przez podatników, a taki przypadek miał miejsce w tej sprawie. W złożonej deklaracji podatnik wykazał kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości, a jego pomyłka polegała na tym, iż część tej kwoty nie została uwzględniona do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Biorąc pod uwagę zasadę zaufania obywatela do organu podatkowego, w każdym z przypadków, gdy zachodzą przesłanki do zastosowania trybu przewidzianego w przepisie art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest zwrócić się do podatnika o korektę deklaracji. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe pominęły ten obowiązek i bez dania podatnikowi możliwości naprawy pomyłki wymierzyły mu dotkliwą karę na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Zdaniem podatniczki sankcja, o której mowa w art. 27 ust. 6 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy w złożonej deklaracji podatnik wykaże wyższą od należnej kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz gdy wystąpią przypadki, o których mowa w art. 21 ust. 8, tj. gdy podatnik: - wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, - nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego. Okoliczności niniejszej sprawy nie wyczerpują żadnej z wskazanych powyżej przesłanek do zastosowania sankcji określonej w tym przepisie. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W zaskarżonej decyzji nie zostało bowiem naruszone prawo materialne w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W punkcie wyjścia należało wskazać, iż stan faktyczny sprawy między stronami nie jest sporny. Nie ulega wątpliwości, że Spółka w poz. 67 deklaracji VAT-7 za m-c grudzień 2002r. wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.520.581 zł. Z kolei przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż Spółka w grudniu 2002r. dokonała zapłaty należności w łącznej kwocie 732.591 zł. Jednocześnie różnica pomiędzy kwotą wykazaną w deklaracji VAT-7, a kwotą zapłaconą przez Spółkę wystawcom faktur nie została jej wpłacona. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi o prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o VAT konstytuuje generalną zasadę, zgodnie z którą, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik może tę nadwyżkę zadeklarować do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Art. 21 ust. 2a w brzmieniu obowiązującym od 1.X.2002r. (dodany przez art. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 30.08.2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 1272 - stanowi, że kwota zwrotu różnicy podatku nie może być wyższa od kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności zostały w całości uregulowane, oraz z dokumentów celnych, jeżeli podatek z nich wynikający został zapłacony. Przepisy te jak wynika z ich treści nie przyznają podatnikowi prawa lecz ograniczają zasadę bezpośredniego zwrotu podatku - art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei przepis art. 27 ust. 6 przewiduje możliwość zastosowania sankcji w sytuacji stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. A zatem prawo podatnika do możliwości skorzystania z odliczenia podatku, o którym mowa w art. 19 ust. 1 nie wyklucza zastosowania sankcji podatkowych, o której mowa w art. 27 ust. 6 w przypadku stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej do przeniesienia na następny miesiąc, nawet w sytuacji, gdy kwota ta nie została jemu zwrócona. Z tych względów na podstawie art. 151 cyt. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.