III SA 2282/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2004 r. sprawy ze skargi B. i K. C. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych uchyla zaskarżoną decyzję Z akt sprawy wynika, że Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] lipca 1999r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 1998r. określającą Państwu B. i K. C. wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2000r. podatnicy zwrócili się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w O. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2000r. Nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2000r. wydaną w pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2002r. sygn. akt III SA 3667/00 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że Minister Finansów praktycznie się nie odniósł do zarzutów podatników zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w odwołaniu. Zdaniem Sądu Minister Finansów nie ustosunkował się do tego czy wszystkie przychody podatnika z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Z uwagi na treść załączonych prawomocnych wyroków w sprawach karnych, które obejmowały czyny popełnione w 1992 r. obowiązkiem Ministra Finansów było ustosunkowanie się czy treść tych orzeczeń nie dawała podstaw do przyjęcia, że w sprawie miał bądź nie miał zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla Sądu niezrozumiałe było stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, że ustalenie w postępowaniu karnym, iż podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może spowodować przez użycie odpowiednich środków procesowych ponowne rozpatrzenie sprawy, w odrębnym trybie. W ocenie Sądu okoliczności te winny być rozpatrzone w postępowaniu będącym przedmiotem tego rozstrzygnięcia. Jednocześnie Sąd uznał pozostałe zarzuty skargi za bezpodstawne. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...] Minister Finansów utrzymał ponownie w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2000r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w O. Wskazując m.in. na treść uzasadnienia wyroku NSA z 14 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 3667/00 Minister zwrócił uwagę na treść art. 128 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Przypominając o zasadach rządzących postępowaniem dotyczącym stwierdzenia nieważności (art. 247 O.p.) podkreślił, że postępowanie to nie może prowadzić do pełnej, merytorycznej weryfikacji decyzji, tak jak ma to miejsce w zwykłym postępowaniu odwoławczym, instancyjnym Jedną z wad kwalifikowanych, jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, co ma miejsce wówczas gdy treść tej decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności i budzącym wątpliwości przepisem prawa. Uzasadniając swoje stanowisko Minister napisał, że Państwo B. i K. C., jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. z dnia [...] lipca I999r. wskazali na wydanie jej z rażącym naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Ministra Izba Skarbowa wydając decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, jako organ podatkowy nie była władna orzekać o tym, że podatnicy osiągali przychody z nielegalnych źródeł. O tym czy dana czynność nosi znamiona przestępstwa, a co za tym idzie nie wywiera skutków prawnych orzec mógł wyłącznie właściwy sąd prawomocnym wyrokiem. Orzeczenie takie zapadło w dniu [...] lutego 1999r. Sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w O. skazał Panią B. C. za dokonywanie czynności prawnie bezskutecznych. Izba Skarbowa w O. w dniu wydawania decyzji, orzeczenia tego nie znała, w związku z czym nie mogła zastosować przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej Izba Skarbowa w O. nie mogła odnieść się do orzeczenia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] stycznia 2001r. sygn. akt [...] oraz orzeczenia Sądu Okręgowego w O. z dnia [...] kwietnia 2002r. sygn. akt [...]. Na wymieniony wyrok Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lutego 1999r. podatnicy powołali się dopiero we wniosku skierowanym do Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2000r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. W związku z powyższym, w ocenie Ministra, bezzasadnym jest zarzut o wydaniu przez Izbę Skibową w O. decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał natomiast, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Na podstawie tego właśnie przepisu, a więc w odrębnym postępowaniu nadzwyczajnym, mógłby być oceniany wpływ orzeczenia Sądu Rejonowego w O. z dnia [...] lutego 1999r. jako nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej przez Izbę Skarbową w O. w dniu [...] lipca 1999r. Rażącym naruszeniem przepisu art. 128 Ordynacji podatkowej, byłoby wzruszenie decyzji ostatecznej w toku postępowania o stwierdzenie jej nieważności, na podstawie przesłanek właściwych dla innego trybu postępowania nadzwyczajnego, tj. dla wznowienia postępowania W skardze do Sądu na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności zarzucili rażące naruszenie postanowień: - art. 247 § 1 pkt 3, 5, 7 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uznania decyzji organów podatkowych I i II instancji za wydane z rażącym naruszeniem prawa, - art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez opodatkowanie dochodów powstałych w wyniku czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W uzasadnieniu skargi stwierdzili, że za rażące naruszenie prawa należy uznać wydanie decyzji, opodatkowującej dochody, które na mocy art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być opodatkowane. O fakcie tym Minister Finansów był poinformowany jeszcze przed wydaniem swej decyzji z [...] czerwca 2000r. Okoliczność ta była bowiem przedstawiona we wniosku skarżących, z [...] lutego 2000r., złożonym do Ministra Finansów. Postępowanie karne wobec skarżących toczyło się z udziałem organów podatkowych, w tym Urzędu i Izby Skarbowej w O., które były doskonale zorientowane o sporządzeniu wobec skarżących aktów oskarżenia. Wyrok wobec B. C. został wydany [...] lutego 1999r. Decyzja Izby Skarbowej w O. wydana została [...] lipca 1999r. Oznacza to, że wydanie decyzji przez Izbę Skarbową nastąpiło po wyroku Sądu Rejonowego w O. W takim przypadku wywody Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej decyzji należy uznać za nieprawidłowe i wprowadzające skarżących w błąd. Naczelny Sąd Administracyjny, w swym wyroku z 14 listopada 2002r. sygn. akt III SA 3667/00, podzielił wówczas pogląd skarżących, że stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem mającym na celu /cytat/: "usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog /.../zawiera art.247 §1 ordynacji podatkowej". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym wyroku również, że nie istnieją powody, dla których wyrok w sprawie karnej może być podstawą do rozpoznania wniosku skarżących, z [...] lutego 2000r., w innym trybie. W ocenie skarżących, Minister Finansów miał obowiązek, w trybie nadzoru, skorygować, oczywiście nieprawidłowe, decyzje organów podatkowych, wydane z rażącym naruszeniem prawa. Opodatkowanie bowiem dochodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy uznać za takie rażące naruszenie prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż sprawa stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w sprawie określenia wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r., a która została wszczęta wnioskiem z dnia [...] lutego 2000r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 3667/00 Sąd uchylając decyzję Ministra Finansów wskazał, iż obowiązkiem Ministra było ustosunkowanie się czy treść orzeczeń sądowych zapadłych w sprawach karnych nie dawała podstawy do przyjęcia, że w sprawie miał lub nie miał zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że to ustalenie powinno nastąpić w tym trybie, a nie w innym jak twierdzi Minister Finansów. Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) ocena prawna i wskazania prawne co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Jeśli chodzi o pojęcie związania z oceną prawną przez Sąd lub organ to celowi temu poświęcona jest bogate orzecznictwo NSA, zapadłe na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a które to na gruncie obecnie obowiązującej ustawy zachowało swoją aktualność. Zgodnie z art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Wymieniony przepis rodzi obowiązek podporządkowania się tej ocenie przez organ podatkowy. Ciążący na organie podatkowym obowiązek może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w trybie nadzwyczajnym. Ponieważ w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w ostatnim zdaniu, Minister Finansów był związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA. Tymczasem Minister Finansów rozpoznając ponownie wniosek podatników w sprawie, w której NSA przesądził już, że kwestia dokonywania czynności, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być ustalona w tym trybie, a nie w odrębnym, jak twierdzi Minister Finansów. Oznacza to, iż Minister Finansów naruszył art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w konsekwencji stanowiło podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.