III SA 2284/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka (spr.), asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia zaległości w opłacie skarbowej wraz z odsetkami oddala skargę Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 12 ust. l pkt l ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) - Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].04.2002r. Nr [...] orzekającą odpowiedzialność podatkową płatnika Pani A. K. - notariusza z Kancelarii Notarialnej w R. s. c. oraz określającą zaległość w opłacie skarbowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...].02.1999r. Rep. [...] nr [...] w Kancelarii Notarialnej Pani A. K., Pan K. W. działający w imieniu A. i B. małżonków S. dokonał sprzedaży wieczystego użytkowania działki gruntu i własności znajdującego się na niej budynku w R. przy ul. [...] -samemu sobie i swojej żonie M. W. za kwotę [...] zł. Notariusz - jako płatnik pobrała opłatę skarbową wg stawki 5%, tj. [...] zł, ale tylko od wartości gruntu, tj. od kwoty [...] zł, wyłączając od opodatkowania nakłady poniesione przez nabywców - małżonków W. w kwocie [...] zł w postaci wybudowanego przez nich domu. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji. Wskazała, że zgodnie z § l w/w aktu notarialnego Sąd Rejonowy w R. prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...] dla stanowiącej własność Gminy Miasta R. i będącej w użytkowaniu wieczystym do 2079 r. działki gruntu nr [...] o pow. [...] m2 oraz budynku murowanego o kubaturze [...]m3, stanowiącego odrębną nieruchomość, położonej w R. przy ul. [...] nr [...]. W dziale [...] tej księgi A. i B. małżonkowie S. wpisani są jako użytkownicy wieczyści działki gruntu i właściciele budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W § l w/w aktu notarialnego zawarte jest również oświadczenie małżonków W., iż znajdujący się na przedmiotowej działce dom mieszkalny o wartości [...] zł wybudowali własnym kosztem, a § 3 tego aktu zawiera ich oświadczenie, iż użytkowanie wieczyste tej działki gruntu i własność tego budynku kupują do majątku wspólnego. W związku z tym Izba Skarbowa stwierdziła, że poniesienie nakładów na budowę budynku przez nabywców może być źródłem roszczeń, jakie powstają zarówno dla posiadacza jak i właściciela o przeniesienie własności zajętej działki na podstawie art. 231 k.c. Z zawartej przed notariuszem umowy nie wynika, aby nastąpiło przeniesienie własności w realizacji roszczenia, w trybie art. 231 k.c., strony wybrały formę przeniesienia własności wynikającą z art. 535 Kodeksu cywilnego, a więc opłata skarbowa należna była z tytułu dokonanej transakcji od sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i od własności budynku. Wyjaśniła, że odpowiedzialność podatkową notariusza orzeczono na podstawie art. 27 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zgodnie z którym za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie w wysokości niższej od należnej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków, płatnik odpowiada całym swoim majątkiem oraz że prawo do wydania decyzji nie uległo przedawnieniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na tą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuca, że Izba Skarbowa w ogóle nie odniosła się do zasadności powołanych w odwołaniu od decyzji wyroków Sądu Najwyższego - Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 24 stycznia 1990 roku III ARN 36/89 Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 1989 roku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 1995 roku S.A. /Gd 3258/94, w których jednoznacznie podniesione zostało, że przy ustaleniu opłaty skarbowej odlicza się od wartości rzeczy lub praw będących przedmiotem czynności cywilnoprawnej wartość nakładów poczynionych przez nabywcę przed dokonaniem czynności cywilnoprawnej oraz że w takich sytuacjach nie dochodzi w wyniku umowy sprzedaży do przejęcia długów i ciężarów, gdyż poczynione na nabywaną nieruchomości nakłady nie stanowią nabycia praw, ponieważ prawem tym nabywca już dysponuje. Skarżąca wywodzi, że zasadą ustawy o opłacie skarbowej było poddanie obowiązkowi tej opłaty między innymi umów sprzedaży, których istotną cechą (przedmiotowo istotną) jest obowiązek zapłaty ceny jako ekwiwalentu wartości nabywanego prawa. Nie ma ekwiwalentności w takich sytuacjach, gdy nie występuje obowiązek zapłaty przez kupującego sprzedającemu, gdyż kupujący byłby zobowiązany do zapłaty za dokonane przez siebie nakłady. Odwoływanie się przez Izbę Skarbową do art. 47 § l k.c. i art. 48 k.c. nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż budynek na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste nie jest częścią składową tego gruntu, lecz odrębną nieruchomością budynkową w rozumieniu art. 235 k.c. i dzieli los prawny użytkowania wieczystego. W przedmiotowej umowie sprzedaży odpłatność jako cecha i umowy występuje przy sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu, natomiast nie ma tej cechy odpłatności nabycie własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Bezpodstawne przeto jest odwoływanie się do art.10 ust. l pkt l lit. c) ustawy o opłacie skarbowej w oderwaniu ust.2 tego art.10 stanowiącego, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie, więc żeby określić wartość, winna wystąpić cena za daną rzecz lub prawo, jako istotny przedmiotowo składnik umowy sprzedaży. Dlatego też kwestionowana decyzja, jako zmierzająca do obciążenia opłatą skarbową nabycia budynku jako nakładu na cudzą nieruchomość i przy braku w ogóle ceny za ten budynek, rażąco narusza prawo zawarte w przepisach art. l ust. l pkt 2 lit. a oraz art.10 ust. l l lit. c i ust.2 tej ustawy. Skarżąca zwraca się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym odnośnie zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz ustawach podatkowych restrykcyjnych wobec notariuszy jako płatników podatków. Zdaniem Skarżącej wskazane przepisy Ordynacji podatkowej naruszają zasadę dostatecznej określoności prawa (OTK z dnia 26 kwietnia 1995 r. K. 11/94), gdyż rozstrzygnięcia dotyczące sytuacji prawno - finansowej płatnika podatków opierają się na całkowicie dowolnej interpretacji dokonywanej po długim okresie czasu. Wymóg dostatecznej określoności regulacji ustawowej ma szczególne znaczenie w przypadku ograniczenia praw i wolności (OTK z 27 listopada 1997 r. U. 11/97 oraz z dnia 10 listopada 1998 r. K. 39/97). Odpowiedź na te pytania, będzie zasadnicza do rozpoznania tej skargi w zakresie obowiązków notariusza jako płatnika i zakresu tej odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W związku z zawartym w skardze wnioskiem o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego: czy przepisy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa oraz obecny art. 10 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn czyniące notariusza jako osobę fizyczną płatnikami tych podatków są zgodne z art.2 Konstytucji, gdyż naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, nakazując notariuszowi wykonywanie bez jej zgody funkcji państwa w zakresie obliczania, pobierania od podatnika podatków i wpłacania ich we właściwym terminie oraz zmuszają notariusza jako płatnika do świadczenia nie mieszczącego się w zwykłych obowiązkach obywatelskich, oraz czy przepisy; art.27 w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie, w jakim czyni płatnika odpowiedzialnym całym jego majątkiem za niepobranie podatku od podatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej oraz za niewpłacenie w terminie pobranych podatków, art.29 § l i § 3 w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie odpowiedzialności całym majątkiem wspólnym płatnika i jego małżonka oraz art. 30 § l w/w Ordynacji Podatkowej w zakresie samoistnej odpowiedzialności płatnika, poprzedzającej i wyłączającej odpowiedzialność podatnika za niepobrane albo pobrane przez płatnika podatki w wysokości niższej niż należna są zgodne: z art. 2 Konstytucji - gdyż naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej, z art. 32 - gdyż naruszają zasadę równości wobec prawa, równego traktowania obywateli wobec prawa oraz naruszają konstytucyjny zakaz dyskryminacji w życiu społecznym i gospodarczym, z art.21 ust. l Konstytucji - gdyż naruszają zasadę ochrony własności notariusza jako płatnika i jego małżonka, z art. 18 Konstytucji, gdyż naruszają konstytucyjną zasadę ochrony rodziny, w tym wypadku ochrony rodziny notariusza - gdyż zagrażając notariuszowi jako płatnikowi podatków nieograniczoną odpowiedzialnością materialną, zagrażają jego bezpieczeństwu osobistemu, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela wątpliwości co do zgodności tych przepisów z Konstytucją. Obowiązki notariusza jako płatnika z tytułu sporządzonych przez niego notarialnych aktów, wynikają nie tylko ze wskazanych przez Skarżącą przepisów ustaw, ale również z art. 7 §1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (Dz.U z 2002r. Nr 42, poz. 369 ze zm.) który stanowi, że notariusz jako płatnik na podstawie odrębnych przepisów pobiera podatki i opłaty skarbowe. W orzecznictwie nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność płatnika rozciąga się także na odsetki od zaległości podatkowej, jaką staje się nie pobrana, choć należna opłata skarbowa. W razie stwierdzenia niedopełnienia przez płatnika jego obowiązków, wynikających z przepisów, organ podatkowy wydaje decyzję, określającą wysokość nie pobranego i nie wypłaconego podatku, skierowaną do płatnika, chyba że nieprawidłowe obliczenie podatku nastąpiło z winy podatnika. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa szczegółowo podała podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia . W szczególności, jak wskazano, treść sporządzonego aktu notarialnego nie pozostawia wątpliwości co do tego, że strony zawarły umowę sprzedaży za kwotę [...]zł użytkowania wieczystego działki gruntu i znajdującego się na niej budynku ( § 3 umowy).Z dalszych zapisów w umowie wynika ,że na ustaloną cenę składa się wartość gruntu w kwocie [...] zł, a kwota [...] zł odpowiada wartości budynku. Pełnomocnik sprzedających oświadczył przy tym, że kwituje odbiór całej ceny (§ 4). W świetle powyższego Sąd uznał za chybione wywody skargi dotyczące braku ekwiwalentności i odpłatności przy sprzedaży budynku. Należy przy tym wyjaśnić, że budynek ten stanowi odrębny przedmiot własności. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. W teorii i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że osoba trzecia, która wzniosła wspólnie z wieczystym użytkownikiem dom mieszkalny, nie staje się przez to współwłaścicielem tego domu. Osobie tej przysługuje natomiast - przy zachowaniu przesłanek z art. 231 § 1 k.c. - prawo domagania się przeniesienia na nią udziału w wieczystym użytkowaniu oraz przeniesienia własności do części budynku. Zgodnie z art. l ust. 2 pkt a ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej, opłacie tej podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych i stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 do obliczania i pobierania opłaty skarbowej oraz do wpłacania jej na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązani są jako płatnicy notariusze - od dokonywanych przed nimi czynności cywilnoprawnych. Z art. 10 ust. 2 ustawy wynika, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i zużycia z dnia okazania tej czynności, bez odliczenia przyjętych przez nabywcę długów i ciężarów. Oczywistym jest w sprawie, że nabywcy nie przejęli żadnych długów ani ciężarów. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko organów podatkowych znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie, że skoro strony wybrały formę sprzedaży do przeniesienia własności, nie można skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 § 1 k.c. i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano na istotne różnice w regulacjach dotyczących ustalenia podstawy obliczenia zawartych w ustawie o opłacie skarbowej i ustawie o podatku od spadków i darowizn ,sprowadzających się do przyjętych i utrwalonych w orzecznictwie i piśmiennictwie odpowiednio określeń "wartość brutto" i "czysta wartość". Odnosząc się do powoływanych przez Skarżącą orzeczeń sądów należy wyjaśnić, że wiążą one w sprawie sąd i organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, iż nie ma podstaw przy określaniu wartości rynkowej dla celów opłaty skarbowej do odejmowania nakładów finansowych poniesionych przez nabywców, a kwestia rozliczeń jest zagadnieniem cywilnoprawnym i z punktu widzenia obowiązku w opłacie skarbowej sprawa ta nie ma znaczenia. Z przepisów określających zasady ustalania opłaty skarbowej wynika bowiem , że podstawą jej obliczenia jest wartość rynkowa rzeczy i praw majątkowych. Wartość ta ma charakter obiektywny, wynikający z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr. Opłata skarbowa nie obliczona i nie pobrana przez notariusza w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, będących przedmiotem umowy sprzedaży, stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej od dnia dokonania czynności cywilnoprawnej przed notariuszem i od tego też dnia naliczane są od tej zaległości odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie stwierdzając naruszenia prawa, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153,poz. 1270) orzekł jak w sentencji.