III SA 2293/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skargi F. S.A. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 25.087,60 zł (dwadzieścia pięć tysięcy osiemdziesiąt siedem złoty 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] grudnia 2001r. po przeprowadzeniu kontroli w skarżącej spółce F. S.A, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 15.153.156,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym za wyżej wskazany okres w kwocie 100.496,00.zł . Od decyzji Inspektora spółka złożyła odwołanie wskazując, iż dokonane przez Inspektora korekty w części są nieuzasadnione a w części niewystarczające. Wskazano jako nieuzasadnione między innymi zmniejszenie kosztów dotyczących zakupu posiłków dla pracowników i kosztów spotkań integracyjnych, a także uzasadnioną ale zdaniem spółki niewystarczającą korektę kosztów z tytułu rezerw na kredyty wątpliwe ( była to kwota 365 188, 49 zł.). Spółka podniosła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej w sposób niewłaściwy zinterpretował przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z rezerw tworzonych na pokrycie wątpliwych kredytów. oraz powołał się na pismo Ministerstwa Finansów nr [...], które nie stanowi urzędowej interpretacji w myśl art. 14§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzje oraz określiła zobowiązanie podatkowe w kwocie 14.258.777,90 zł oraz nadpłatę w wysokości 994.874,10 zł i podzieliła argumentację spółki w zakresie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 26 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznała, iż właściwa interpretacja tego przepisu prowadzi do wniosku, iż kosztem uzyskania przychodów jest kwota rezerw odpowiadająca 25% kwoty wątpliwych kredytów, a nie jak przyjął Inspektor Kontroli Skarbowej kwota odpowiadająca 25% rezerwy utworzonej na pokrycie tego kredytu. Swoje stanowisko Izba obszernie umotywowała. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił pismem z dnia [...] lipca 2002 do Dyrektora Izby Skarbowej o zrewidowanie stanowiska w sprawie kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości co do sposobu interpretacji miała sama Izba Skarbowa która zwróciła się do Ministerstwa Finansów z prośbą o wskazanie sposobu postępowania przy obliczaniu wysokości rezerw stanowiących koszt uzyskania przychodów.( pismo z dnia [...] sierpnia 2002 .r.) i która na skutek otrzymanych wyjaśnień Ministerstwa Finansów [...] listopada 2002 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Izby z dnia [...] kwietnia 2004r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2003r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że "uznanie przez Izbę Skarbową za koszty uzyskania przychodów 25% kwot kredytów wątpliwych zamiast 25% kwot kredytów wątpliwych objętych rezerwami celowymi było działaniem wbrew wyraźnemu zakazowi wynikającemu z obowiązujących przepisów art. 16 ust.1 pkt 26 lit. d. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. . Dlatego, też tego rodzaju naruszenie prawa jest zdaniem Ministra Finansów ciężka wadą decyzji i musi skutkować stwierdzeniem nieważności. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2003 o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdząc, że w przedmiotowej sprawie nie doszło w ogóle do naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego, a nadto, że interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d dokonana przez Ministra Finansów nie znajduje potwierdzenia w wykładni celowościowej i systemowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż w decyzji Izby wystąpił ewidentny i jasno uchwytny błąd w interpretowaniu art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który skutkował stwierdzeniem jej nieważności . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.r - Przepisy wprowadzające ustawę - "Prawo o ustroju sądów administracyjnych" i ustawę "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" ( Dz.U.Nr 153, poz.1270). Zgodnie z art. 97§1 ustawy Przepisy wprowadzające (...) , sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy "Postępowanie przed sądami administracyjnymi". Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego orzeczenia. We wniesionej skardze pełnomocnik Strony zarzuca zaskarżonej decyzji, iż błędne zastosowanie kryterium rażącego naruszenia prawa określonego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kryterium rażącego naruszenia prawa jest, zgodnie z treścią przytoczonego powyżej przepisu, jedną z przesłanek, wobec wystąpienia których istnieją podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji naruszającej prawo. To właśnie kryterium przyjął Minister Finansów w obu rozstrzygnięciach wydanych w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym wyjątek od zasady ogólnej postępowania podatkowego jaką jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Wobec wagi tego trybu postępowania możliwość jego stosowania została w sposób wyczerpujący uregulowana przepisami Ordynacji podatkowej. W art. 247 § 1 wymieniono przesłanki, z wystąpieniem których istnieje możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Jedną z takich przesłanek, jest wymieniona powyżej przesłanka rażącego naruszenia prawa. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące". Doprecyzowaniem tego pojęcia zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 listopada 1997r. (sygn. akt III SA 1134/1996, ONSA 1998/3/101) NSA dokonał analizy pojęcia rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do stanowiska prezentowanego we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu. Zgodził się w nim z poglądem, że jako rażące należy traktować takie naruszenie prawa, w związku z którym zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takie rozumienia pojęcia "rażące", zgodnie z argumentacją Sądu zawartą w cytowanym orzeczeniu, wiąże się z jego wykładnią językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki - niewątpliwy i bezsporny charakter. W rozpatrywanej sprawie cenne wydaję się stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 1999r. (sygn. akt III SA 1425/96) w którym Sąd uznał, iż różnice w interpretacji przepisu, czy też możliwość odmiennej jego wykładni nie stanowią uchybień o charakterze na tyle jasnym i oczywistym, że pozwalają na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji tylko z tego względu. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w innym wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2000r. NSA - "W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej." Na tle powyższych orzeczeń należy zaaprobować pogląd, iż tylko jasnemu i niedwuznacznemu przekroczeniu prawa można przypisać charakter rażącego naruszenia prawa, a pojęcia tego nie wolno w żaden sposób interpretować rozszerzająco. W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem strony, iż przepisy na których naruszenie powołuję się w uzasadnieniu wydanych przez siebie decyzji Minister Finansów nie są jednoznaczne. W roku podatkowym 1999, którego dotyczyła wydana decyzja przepis regulujący warunki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miał brzmienie "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie 25% kwoty wątpliwych kredytów (pożyczek) oraz 25% kwoty wątpliwych należności z tytułu gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r., z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie tych kredytów (pożyczek) lub gwarancji albo poręczeń, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, przy czym naruszenie to powinno być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu." Rozbieżności w interpretacji powyższego przepisu sprowadzają się do przyjęcia stanowiska, tak jak chce tego Minister Finansów, iż zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym podlega kwota 25% rezerwy utworzonej na pokrycie wątpliwych kredytów, bądź też, jak argumentuje pełnomocnik skarżącego, bank może zaliczyć kwotę utworzonej rezerwy w wysokości maksymalnie 25% całej kwoty wątpliwych kredytów. Należy stwierdzić, iż ta druga interpretacja znajduje potwierdzenie w wykładni językowej cytowanego przepisu. Na takim stanowisku oparł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 maja 2004r. (sygn. akt III SA/Wa 72/04), w którym podjął rozważania dotyczące wątpliwości interpretacyjnych przytoczonego powyżej przepisu. W orzeczeniu tym Sąd zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do jednoznacznych, korzystnych dla niego rezultatów. Należy także zaznaczyć, iż na rozbieżności interpretacyjne wskazuje sam przebieg postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie i fakt, iż decyzje zapadłe w obu instancjach opierały się na różnej wykładni tego samego przepisu. Na tle przytoczonych wcześniej poglądów odnośnie kryterium rażącego naruszenia prawa stanowisko Ministra Finansów wyrażone w decyzji i odpowiedzi na skargę iż w decyzji wystąpił ewidentny i jasno uchwytny błąd w interpretowaniu prawa nie może się ostać. Odwołując się do już utrwalonej linii orzecznictwa, z której wynika, iż jako rażące naruszenie prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2002 r. Organy obu instancji stwierdzając nieważność tej decyzji nieprawidłowo zinterpretowały treść przepisu art. 247§1pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa., czym naruszyły prawo materialne, co miało istotny wpływ na wynik sprawy Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ja decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...] i orzekł jak w sentencji.