III SA 2317/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia NSA Krystyna Chustecka,, sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2004 r. sprawy ze skargi M.Ł. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [....] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania M Ł. - skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymała w mocy decyzję z dnia [...]marca 2003 r. Urzędu Skarbowego w L. odmawiającą sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego pobranego przez organ celny. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 26 lutego 2002 r. wprowadził na polski obszar celny, zakupiony w Niemczech używany samochód osobowy marki H. Samochód został zgłoszony do procedury tranzytu w granicznym Urzędzie Celnym w Ś. Następnie w dniu 11 marca skarżący dostarczył pojazd do urzędu celnego przeznaczenia - Urzędu Celnego w Ł. W międzyczasie t.j. od dnia 10 marca weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r zmieniające rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego , które zmieniało stawkę podatku akcyzowego dla importowanych używanych samochodów osobowych w ten sposób , iż w miejsce dotychczasowej stawki wynoszącej 6,4 %, w dodanym w rozporządzeniu § 7a wprowadzono stawkę obliczaną według specjalnego, podanego w tym przepisie wzoru. Skarżący zwracał się dwukrotnie do Dyrektora Izby Celnej w Ł. pismami z dnia 11 oraz 26 marca 2002 r. o zastosowanie dotychczasowej stawki podatku akcyzowego. Ostatecznie po wszczęciu przez organ celny postępowania w sprawie uregulowania sytuacji prawnej towaru, skarżący dokonał w dniu 24 kwietnia 2002 r. zgłoszenia celnego na formularzu SAD do procedury dopuszczenia do obrotu. Zgłoszenie zostało przyjęte, a organ celny zastosował stawkę podatku akcyzowego wynikającą z znowelizowanych przepisów w wysokości 65% . Skarżący uiścił wynikające ze zgłoszenia celnego należności, w tym podatek akcyzowy. Następnie skarżący pismem z dnia 4 lipca 2002 r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 7.451,60 zł i podatku VAT w wysokości 1.639,20 zł . W uzasadnieniu wniosku podał m.in., iż nie mógł się zgłosić w urzędzie celnym w wyznaczonym terminie t.j. do 1 marca 2002 r., gdyż był chory , zaś w celu uniknięcia konsekwencji karnych był zmuszony dokonać zgłoszenia celnego 24 kwietnia 2004 r. i zapłacić należności według nowych, wyższych stawek. Ponadto podniósł , iż w polu B dokumentu SAD wskazano, że podstawą do zmiany stawki podatku na wyższą stanowił § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca w sprawie podatku akcyzowego, podczas gdy w dniu stawienia się skarżącego w Urzędzie Celnym w Ł. t.j. 11 marca 2002 r. przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe . Decyzja ta, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, została następnie uchylona przez Izbę Skarbową w Ł., a sprawa została przekazana Urzędowi Skarbowemu w L. do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła m.in., że nie było podstaw do umorzenia postępowania, a wniosek skarżącego powinien być rozpoznany pozytywnie lub negatywnie na podstawie art. 11b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącego Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia [...] marca 2003 r. odmówił sprostowania obliczenia podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego pobranego przez organ celny. Od decyzji tej skarżący odwołał się, kwestionując zasadność zastosowania nowych, wyższych stawek podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła m.in., że urząd celny prawidłowo pobrał podatki z tytułu importu towarów. Z § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w sprawie podatku akcyzowego, na który to przepis powołał się organ celny, wynika że do zastosowania stawek podatku akcyzowego obowiązujących przed dniem 10 marca 2002 r. konieczne było spełnienie dwóch warunków t.j., objęcie pojazdu procedurą tranzytu przez graniczny urząd celny przed dniem 10 marca 2002 r. oraz przedstawienie tego pojazdu w urzędzie celnym przeznaczenia w terminie wyznaczonym przez organ celny. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że Skarżący nie dotrzymał warunku zakończenia procedury tranzytu w wyznaczonym terminie t.j. do dnia 1 marca 2002 r. Ponadto przedmiotowy pojazd został ostatecznie zgłoszony w celu zakończenia procedury tranzytu i nadania towarowi przeznaczenia celnego w dniu 24 kwietnia 2002 r. Do tego czasu , jak wynika z korespondencji pomiędzy skarżącym a organami celnymi pojazd otrzymał jedynie przeznaczenie składowania czasowego. Zastosowanie podczas czynności dokonywanych przez organ celny w dniu 24 kwietnia 2002 r. przepisu obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r.( z tą datą weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego) było zasadne i zgodne z prawem. Na decyzję Izby Skarbowej skarżący pismem z dnia 25 sierpnia 2003 r. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w L. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej : - art. 120 t.j. naruszenie zasady praworządności poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z obowiązującym prawem ; - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych ; - art. 122 i art. 187§ 1 poprzez brak wszechstronnego zbadania przez organ sprawy pod względem faktycznym i brak rozpatrzenia całości materiału dowodowego ; - art.191 przez rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, t.j. poprzez ocenę dowodów w całkowitej sprzeczności z załączonymi dokumentami, a nawet wbrew ich treści. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził m.in., że bezspornym w niniejszej sprawie jest także fakt, że w dniu 11 marca oraz 26 marca 2002 r. złożył w Urzędzie Celnym w Ł. wnioski o dokonanie odprawy celnej pojazdu samochodowego w oparciu o stawkę podatku akcyzowego 6,4%. Natomiast zarówno organ celny , w polu B dokumentu SAD, jak i Izba Skarbowa w sentencji zaskarżonej decyzji powołują się na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które weszło w życie 26 marca 2002 r. Analiza zestawienia powyższych dat wskazuje, że podstawę zastosowania w niniejszej sprawie stawki podatku 65% stanowi przepis, który w dniu złożenia przez skarżącego wniosku o dokonanie ostatecznej odprawy celnej, t.j. 11 marca 2002 r. nie został opublikowany. Zastosowanie nowej stawki w dacie, kiedy skarżący nie miał jeszcze możliwości zapoznania się z tymi unormowaniami jest nie do pogodzenia z zasadą państwa prawnego wynikającą z art. 1 Konstytucji RP. Ponadto w ocenie skarżącego przepisy rozporządzenia Ministra Finansów dotyczące stawek podatku akcyzowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, który stanowi m.in., iż określenie stawek podatkowych może nastąpić jedynie w drodze ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowanej stawki podatku akcyzowego w imporcie towarów i w konsekwencji wysokość pobranego przez organ celny podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. I tak, rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 18, poz.175 ), które weszło w życie 10 marca 2002 r. zmieniona została m.in. stawka podatku akcyzowego stosowana w imporcie używanych samochodów osobowych. W miejsce dotychczasowej stawki w wysokości 6,4%, wprowadzono nową stawkę, obliczaną według specjalnego wzoru zawartego w dodanym w rozporządzeniu § 7a, uzależnioną m.in. od wieku samochodu. W przypadku samochodu zaimportowanego przez skarżącego - H. z 1995 r. oznaczało to zastosowanie stawki ustawowej, określonej w art. 37 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wysokości 65%, ponieważ była ona niższa niż stawka obliczona według wzoru podanego w rozporządzeniu. Taką też stawkę zastosował organ celny pobierając podatek akcyzowy i podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towarów. W § 2 wyżej wymienionego rozporządzeniu zawarty został przepis przejściowy, który stanowił, że w stosunku do pojazdów samochodowych objętych procedurą tranzytu przez graniczny urząd celny przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i przedstawionych w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozwiązanie te zostały powtórzone w nowym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 27, poz. 269) , które weszło w życie 26 marca 2002 r. i obowiązywało w dniu dokonania przez skarżącego zgłoszenia celnego sprowadzonego z zagranicy samochodu t.j. 24 kwietnia 2002r. Sposób obliczania stawki akcyzowej dla importowanych samochodów zamieszczony został w § 7, a przepis przejściowy, którego zastosowanie przez organ celny kwestionuje skarżący, w § 28 rozporządzenia. O ile pierwszy z warunków sformułowanych w przepisie przejściowym został przez skarżącego spełniony, gdyż sprowadzony przez niego samochód został zgłoszony do procedury tranzytu w granicznym urzędzie celnym w Ś. w dniu 26 lutego 2002 r., tak skarżący nie spełnił drugiego warunku, bowiem nie przedstawił towaru w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie t.j. do 1 marca 2002 r., a dopiero 11 marca 2002 r. Okoliczność ta jest niesporna. Użyta w tym przepisie terminologia niewątpliwie wskazuje na to , iż chodzi tu o pojęcia stosowane na gruncie ustawy z dnia 9 stycznia Kodeks celny ( t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802, z późn. zm.)- n.p. "przedstawienie towarów organowi celnemu - art. 3 pkt 14, "tranzyt" - art. od 97 do101. Jest to zrozumiałe mamy tu bowiem do czynienia z importem towarów, a do spraw z tym związanych nieuregulowanych we wskazanych w art. 11a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym artykułach tej ustawy, przepis ten odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu celnego dotyczących poboru cła. Stosując zatem przepisy rozporządzenia obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny miał podstawy do zastosowania nowych stawek podatkowych a organy podatkowe do odmowy sprostowania obliczenia pobranych przez organ celny podatków. Natomiast zarzuty zawarte w skardze dotyczące zastosowania przez organy celne niewłaściwych przepisów są nieuzasadnione i wynikają z błędnego rozumienia przepisów celnych. Zgodnie z art. 98 Kodeksu celnego ( w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) - procedura tranzytu zostaje zakończona , gdy towar i odpowiednie dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia, zgodnie z przepisami tej procedury. Natomiast odrębną sprawą jest, po przedstawieniu towaru organowi celnemu, nadanie temu towarowi dopuszczalnego przeznaczenia celnego. Do tego czasu towary mają jedynie status towarów składowanych czasowo( art. 49 Kodeksu celnego). Najczęściej, nadanie towarom przeznaczenia celnego odbywa się poprzez objęcie tych towarów odpowiednią procedurą celną. Każdy towar, który ma być objęty procedurą celną powinien zostać zgłoszony do tej procedury a w przypadku zgłoszenia celnego w formie pisemnej powinno ono zostać dokonane na właściwym formularzu, zgodnie ze wzorem przewidzianym do objęcia towaru określoną procedurą celną ( art.60 i art. 64 Kodeksu celnego). Dopiero przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny powoduje skutek w postaci objęcia towaru procedurą celną , przy czym datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której dokonano zgłoszenia towarów, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej( art.65 § 3 pkt 1 i art. 69 Kodeksu celnego). Odnosząc wyżej przytoczone przepisy do niniejszej sprawy należy stwierdzić , iż stawienie się skarżącego wraz samochodem w urzędzie celnym w dniu 11 marca 2002 r. stanowiło jedynie wykonanie obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Dopiero złożenie przez skarżącego zgłoszenia celnego w formie pisemnej, na specjalnym przewidzianym do tego druku jednolitego dokumentu administracyjnego tzw. formularzu SAD, w dniu 24 kwietnia 2002 r. i przyjęcie tego zgłoszenia w tym samym dniu przez organ celny spowodowało skutek prawny w postaci objęcia zgłoszonego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Nie wywierało takiego skutku samo stawiennictwo skarżącego w dniu 11 marca 2002 r. w urzędzie celnym i domaganie się zastosowania dotychczasowych stawek podatku akcyzowego , jak również składanie następnie pism zawierających podobne żądania. Jak wynika bowiem z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu celnego, datą miarodajną do stosowania m.in. stawek celnych i podatkowych jest data przyjęcia zgłoszenia celnego, a nie jak się niekiedy sądzi data przekroczenia granicy lub data dostarczenia towaru do wewnętrznego urzędu celnego. Tak więc powołanie się przez organy celne w zgłoszeniu celnym przyjętym w dniu 24 kwietnia 2002 r. na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego było zgodne z prawem. Tym samym prawidłowe było również przytoczenie przepisów tego rozporządzenia przez organy podatkowe jako podstawy prawnej wydawanych w tej sprawie decyzji. Nawet gdyby przyjąć, jak twierdzi skarżący, że zgłoszenie celne, czy też jak to określono w skardze złożenie wniosku o dokonanie odprawy celnej , miało miejsce w dniu 11 marca 2002 r., to i tak okoliczność ta nie miałaby żadnego wpływu na kwestię zastosowanych stawek podatku akcyzowego, ponieważ w tym dniu obowiązywały już nowe stawki, tyle , że określone w poprzednim , znowelizowanym od dnia 10 marca rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego. Zarzut skarżącego, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów powoływane w niniejszej sprawie dotyczące stawek podatku akcyzowego są niezgodne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, po pierwsze zmierza w istocie w odwrotnym kierunku od zamierzonego przez skarżącego, gdyż co do zasady rozporządzenie przewidywało stosowanie stawek akcyzowych niższych od stawek przewidzianych w samej ustawie, a po drugie o tyle nie dotyczy tej konkretnie sprawy, gdyż wobec samochodu sprowadzonego przez skarżącego zastosowano właśnie stawkę ustawową, ponieważ biorąc pod uwagę rok produkcji samochodu, okazało się , że stawka ustawowa jest niższa od stawki wyliczonej według wzoru podanego w rozporządzeniu. Natomiast istotnie można było mieć wątpliwości, co do krótkiego terminu wprowadzenia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego( zgodnie z § 3 tego rozporządzenia wchodziło ono w życie po upływie 3 dni od dnia ogłoszenia) z punktu widzenia ochrony zaufania obywatela do państwa oraz niezaskakiwania ich nowymi rozwiązaniami prawnymi bez stworzenia im niezbędnej możliwości dostosowania ich działań do nowej sytuacji prawnej. Tym bardziej, że skalę podwyżki stawek podatku akcyzowego, zwłaszcza w odniesieniu do starszych samochodów, można byłoby określić jako bardzo duża. Zapobieżeniu tym negatywnym skutkom mają właśnie służyć przepisy przejściowe. Uznać jednak należy , że w tym przypadku zapewniały one pewien minimalny poziom ochrony, ponieważ gwarantowały zastosowanie stawek dotychczasowych, tym którzy przed wejściem w życie nowych stawek wprowadzili towar na polski obszar celny. Było to odstępstwo od zasady stosowania stawek obowiązujących w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, o czym była mowa wcześniej. Warunkiem zastosowania stawek dotychczasowych było jednak również przestrzeganie uregulowań wynikających z prawa celnego t.j. przedstawienie objętego w granicznym urzędzie celnym procedurą tranzytu towaru w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia. Zresztą w przypadku skarżącego problem dotyczył właśnie , nie tyle krótkiego terminu wejścia w życie nowego rozporządzenia, co niedotrzymania terminu dostarczenia towaru. Skoro skarżący nie dochował wyznaczonego terminu, a więc nie przestrzegał reguł obowiązujących w procedurze tranzytu, to nie może wywodzić z tego faktu pozytywnych dla siebie skutków w postaci zastosowania dotychczasowych stawek podatku akcyzowego. Tym bardziej, iż gdyby wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku i zjawił się przed 1 marca 2002 r. w urzędzie celnym i zgłosił towar do procedury dopuszczenia do obrotu, to miałyby w tym przypadku zastosowanie stawki wówczas obowiązujące ,t.j. niższe, bez konieczności sięgania nawet do przepisów przejściowych. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż działanie organów celnych odpowiadało obowiązującym przepisom i tym samym prawidłowe były również decyzje wydane w tej sprawie przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe wskazywanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi, a zatem należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. ) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. ).