III SA 2327/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia WSA Hanna Kamińska ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2004 r. sprawy ze skargi F. Spółka z o.o. w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [....] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę III SA 2327/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [,,,], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 26 ust. 2 i ust. 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) Generalny Inspektor kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2002r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., określającej F. sp. z o. o. w W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. w kwocie 571.720zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 43.660zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 57.676zł. We wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy skarżąca spółka nie zgodziła się z uzasadnieniem zawartym w decyzji GIKS. W jej ocenie sporna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. została wydana z rażącym naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej, miała ona prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu straty w środkach obrotowych, ponieważ straty w środkach obrotowych powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust.1, pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz na stosownie do interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Orynacji podatkowej tj. pisma z dnia 16 czerwca 1998r. Nr PO2/AŁ-0400/98. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając decyzję z dnia 2 grudnia 2002r.nie naruszył- w sposób rażący- art. 16 ust. 1 pkt 5 przywołanej ustawy, jak również art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem GIKS, nie uznanie przez Dyrektora UKS niedoborów stwierdzonych w trakcie inwentaryzacji na koniec 1998r. za straty w środkach obrotowych, o których mowa w art. 16 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy biernej postawie strony w kwestii udokumentowania tych strat podczas postępowania podatkowego, nie stanowi naruszenia prawa. W trakcie kontroli, skarbowej ustalono, bowiem, że skarżąca spółka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów niedobory towarów na kwotę 14.765,84zł, stwierdzone w trakcie inwentaryzacji na koniec 1998r, które nie zostały odpowiednio udokumentowane. Niedobory towarów dotyczyły, zgodnie z oświadczeniem skarżącej złożonym w trakcie kontroli m.in. towarów skradzionych, uszkodzonych i przeterminowanych, jednakże nie przedstawiono w tym zakresie stosownych dokumentów, które potwierdzałyby, jakie niedobory powstały z powodu przeterminowania, uszkodzenia czy kradzieży i kiedy wspominane zdarzenia nastąpiły. GIKS nie podzielił również stanowiska strony, że w decyzji ostatecznej w sposób rażący został naruszony art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 16 czerwca 1998r., na które powołała się strona, a dotyczące zaliczenia strat w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nie mogło wprowadzić w błąd podatnika, gdyż z pisma tego wynika, że straty powinny być udokumentowane i wobec tego jego treść nie jest sprzeczna z decyzją Dyrektora UKS z dnia [...] grudnia 2002r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego F. sp. z o. o. wniosła o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003r., zarzucając jej naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne przyjęcie interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych; - przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. GIKS zwrócił uwagę na fakt, że spór pomiędzy organami kontroli skarbowej a podatnikiem nie dotyczy kwestii, czy straty poniesione przy prowadzeniu działalności gospodarczej na skutek kradzieży, zepsucia lub przeterminowania towarów stanowią koszty uzyskania przychodów. Spór w istocie dotyczy zagadnienia udokumentowania tych strat. W tej sytuacji nie doszło do rażącego naruszenia prawa wymienionego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002r., ponieważ rażące naruszenie prawa musi mieć charakter oczywisty, wynikający z naruszenia niewątpliwego stanu prawnego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca jako podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa. Z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy jest oczywiste, iż z faktami ustalonymi w toku postępowania obowiązująca norma prawna nie wiąże konsekwencji, które organ podatkowy określił w decyzji. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest, zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny, co oznacza, z wady tkwią głównie w samej decyzji i są następstwem wadliwego stosowania prawa materialnego. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji pojęcia " rażące naruszenie prawa - to temu celowi poświęcone jest bardzo bogate orzecznictwo sądowe oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym zakresie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. Akt III SA 1134/96 ( opubl. OSNA z 1998 nr3 poz 101)). W uzasadnieniu tego wyroku podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a rozstrzygnięciem objętym zaskarżoną decyzją. Organy kontroli skarbowej prawidłowo zastosowały przepisy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W skardze strona podnosi, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., wynikało, iż nie są kosztem uzyskania przychodu straty w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia. Zastosowanie interpretacji argumentum a contrario prowadzi, więc do wniosku, że straty w środkach obrotowych w części nie pokrytej odszkodowaniem, a w środkach trwałych dodatkowo w części nie pokrytej odpisami amortyzacyjnymi należy kwalifikować do kosztów podatkowych. Przepisy podatkowe nie zawierały żadnego dodatkowego wymogu dotyczącego możliwości potraktowania poniesionych strat jako kosztów uzyskania przychodu, zarówno w sensie ilościowym jak i dokumentacyjnym. Jednakże zgodnie z ogólną normą art. 9 ww. ustawy podatnik zobowiązany jest prowadzić ewidencję rachunkową, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu ( straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Posiadanie odpowiedniej dokumentacji zdarzeń gospodarczych jest warunkiem uznania ich podatkowych skutków. Zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sytuacji prowadzi do wniosku, iż odpowiednie udokumentowanie straty w środkach obrotowych jest wystarczające dla stwierdzenia zaistnienia tej straty jako zdarzenia gospodarczego, co pozwala na potraktowanie straty jako kosztu podatkowego. Zacytowany wyżej istotny fragment zarzutów skarżącej spółki dowodzi, iż przedmiotem niniejszego sporu nie jest wadliwe zastosowanie przepisu prawa w decyzji ostatecznej, bowiem organy kontroli skarbowej zajmują stanowisko tożsame ze stanowiskiem strony, iż straty poniesione przy prowadzeniu działalności gospodarczej na skutek kradzieży, zepsucia czy przeterminowania towarów są kosztami uzyskania przychodu. Jednakże niedobory towarów powinny być należycie udokumentowane, zatem spór dotyczy wyłącznie sposobu udokumentowania strat poniesionych przez stronę skarżącą. Dyrektor UKS zarzucił podatnikowi brak odpowiednio udokumentowanych strat ( pkt 6 decyzji) i w związku z tym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznał kwoty 14.765,84zł-stwierdzonych niedoborów podczas inwentaryzacji- za koszty uzyskania przychodów jako nie wykazujących związku z uzyskaniem przychodu. Wobec poczynionych ustaleń, należy stwierdzić, że skarżąca w istocie zarzuca organowi kontroli skarbowej nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie i brak analizy wykazu stwierdzonych niedoborów- zestawienia spisów z natury towarów. Skarżąca polemizuje z twierdzeniem organów podatkowych, że nie udowodniła wystąpienia określonych zdarzeń. W świetle przesłanki stwierdzenia nieważności wymienionej w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego czy też niewłaściwa ocena tego stanu faktycznego nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zarzut ten może być skutecznie podniesiony jedynie w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że strona myli tryb nadzwyczajny postępowania mający na celu wzruszenie ostatecznych rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniu podatkowym ze zwykłym postępowaniem odwoławczym. W tej sytuacji zarzut, iż Dyrektor UKS w sposób rażący naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji również należy uznać za chybiony, ponieważ z treści pism Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona skarżąca, jednoznacznie wynika, iż jeżeli straty zostały faktycznie poniesione i udokumentowane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Treść zaskarżonej decyzji jest zgodna zatem z interpretacją zawartą w pismach Ministerstwa Finansów. Wobec powyższych ustaleń, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.