III SA 2328/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka, Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. S. z/s w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), oraz w związku z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę z o.o. "S." od decyzji Urzędu Skarbowego W. – W. z dnia [...].04.2002 r. (nr [...]) określającej: • zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów 5 usług za: • listopad 1998 r. - 14.516,00 zł. •grudzień 1998 r. - 19.322,00 zł. • zaległość w podatku od towarów i usług za: • listopad 1998r. - 14.516,00 zł. • grudzień 1998 r. - 11.I65,OOzł. • odsetki od tych zaległości wyliczone do dnia wydania decyzji za: • listopad 1998r. - 18.318,00 zł. • grudzień 1998 r. - 13.755,90 zł. oraz ustalającej na podstawie art. 27 ust. 5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie za grudzień 1998 r. w kwocie 3.349,00 zł. Izba Skarbowa w W. utrzymała mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa napisała, że w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w firmie "S." spółka z o.o. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 1997 r. do czerwca 1999 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego - do odliczenia na łączną kwotę 25.681,00 zł. Ustalono bowiem, że w listopadzie i grudniu 1998 r. strona obniżyła podatek należny o wartość podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący P.H. "W." L. C. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku, należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15. Z niekwestionowanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że wystawca faktur nie składał deklaracji VAT-7 i nie odprowadził należnego podatku. Zatem strona, dokonała pomniejszenia podatku należnego o wartość podatku wynikającą z ww. faktur, nigdy nie uiszczonego przez L. C. W takiej sytuacji zasadne jest stanowisko, że podatek nie uiszczony, obciąża nabywcę nawet wówczas, gdy nabywca działał w dobrej wierze. W ocenie Izby Skarbową podmiotem fikcyjnym jest nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, ale również podmiot formalnie zarejestrowany nawet w oparciu o nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa stosownych deklaracji podatkowych, nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur i nie płaci tego podatku. Z tego też powodu uznać należy, że faktycznie spadły na stronę skutki prawne wynikające z niedopełnienia obowiązków przez zbywcę, w zakresie w jakim kształtuje to jego obowiązek podatkowy. Nie stoi to jednak na przeszkodzie dochodzenia odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę na drodze cywilnoprawnej. Izba dodała, iż Urząd Skarbowy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w firmie "W." nie można przeprowadzić kontroli podatkowej, nie pozostawał w tym okresie bezczynny. Z informacji udzielonych przez Urząd Skarbowy W.-W. wynika, że pracownicy Urzędu Skarbowego działając na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...].06.1998r. nr [...] i z dnia [...].02.1999 r. nr [...] podjęli próbę przeprowadzenia czynności kontrolnych. W dniach [...].06.1998r., [...].07.1998r., [...].07.1998 r., [...].07.1998r. wystosowane zostały wezwania do L. C. w celu stawiennictwa. L.C. potwierdził fakt odbioru wezwań, nie stawił się jednak do Urzędu Skarbowego i nie wyjaśnił przyczyn niestawiennictwa. Z informacji uzyskanych od Komendy Rejonowej Policji W. – W. wynika, że nie udało się dokonać zatrzymania L.C. Mając na uwadze powyższe oraz informacje udzielane przez Urząd Skarbowy organom podatkowym zainteresowanym wynikami postępowania kontrolnego w firmie "W", stan ten był aktualny na dzień [...].04.2002r.a zatem i na dzień wydawania przez Urząd Skarbowy zaskarżonej decyzji. Reasumując Izba stwierdziła, że w sprawie "W" czynności kontrolne były podejmowane, jednakże okazywały się one bezskuteczne z powodu niemożności doprowadzenia L.C. w celu dokonania określonych czynności w związku z toczącymi się postępowaniami. W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: - materialnego prawa podatkowego, poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), - przepisów procedury podatkowej, a w szczególności naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 oraz art. 187. art. 210 §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego W.-W. W jej obszernym uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego wskazała, iż analiza przepisów dotyczących podatku VAT wskazuje na to, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT), chyba że inne przepisy ustawy (np. art. 25 ust. 1- 3) lub rozporządzenia (np. §54 ust. 4) ograniczają to prawo. To natomiast oznacza, że organy podatkowe winny przedstawić okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie jednego z przepisów ograniczających prawo do obniżenia podatku należnego. W omawianej sytuacji Izba Skarbowa powinna dowieść, że wystawca spornych faktur nie posiada ich kopii. Przyjęcie założenia, że "prawdopodobnie" P.H. W.L nie posiada kopii tych faktur nie stanowi starczającej podstawy do zastosowania §54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. Fakt, że wystawca tych faktur nie składał deklaracji VAT-7, ani nie rozliczał się z podatku VAT nie oznacza, że kopie tych faktur nie istnieją, ani że tylko na tej podstawie Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z tych faktur. Spółka nie zgodziła się z argumentacją Izby Skarbowej, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uzależnione jest od zapłacenia podatku przez sprzedawcę. Zdaniem Spółki, gdyby prawo nabywcy do odliczenia podatku VAT było uwarunkowane tym, czy sprzedawca uiścił swój podatek należny, wówczas skutki ekonomiczne i gospodarcze byłyby niewyobrażalne. Np. w przedmiotowej sytuacji (zakładając, że Izba Skarbowa prawidłowo zinterpretowała przepisy) brak zapiały podatku VAT przez Pana L.C. oznaczałby bezpośrednie skutki dla Spółki. Negatywna dla strony decyzja podatkowa oznacza, że za dwa miesiące 1998 r. Spółka nie odprowadziła określonej kwoty podatku VAT do urzędu skarbowego, co - zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej - powinno oznaczać, że nabywcy towarów i usług od Spółki nie mają prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionymi przez Spółkę w tych miesiącach; mają oni zaległość podatkową co oznacza, że nabywcy ich towarów lub usług nie mają prawa do odliczenia VAT, ... itd. Oznacza to więc, że Urząd nie miał również podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT. Naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 121 § 1 skarżąca uzasadniła brakiem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, bowiem postępowanie powinno zostać przeprowadzane w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszenie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka uzasadniła wydaniem decyzji po upływie 11 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a decyzji organu II instancji po upływie 21 miesięcy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zależy od zapłaty podatku przez wystawcę faktury. Zgodnie z treścią § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia, gdy nabywca ma fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (ust 4 pkt 2), jednakże tego przepisu nie stosuje się, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (ust. 9). Z brzmienia tych przepisów wynika, że wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki: podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W § 54 ust 9 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. nie ma mowy o zapłacie podatku przez wystawcę faktury (sprzedawcę), lecz jedynie o uwzględnieniu tego podatku w deklaracji podatkowej. Za nieuprawnione zatem należy uznać twierdzenie organów skarbowych, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od jego zapłaty przez wystawcę faktury. W świetle przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 powołanego rozporządzenia, gdy nabywca ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, dla uznania tej faktury za podstawę obniżenia podatku należnego wystarczy samo uwzględnienie wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji podatkowej sporządzonej przez wystawcę faktury. Jednakże naruszenie § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 4 ww. rozporządzenia wobec słusznego stanowiska organów co do braku kopii faktury u sprzedawcy, a co miało decydujące znaczenie dla potrzeb tego postępowania, nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. W punkcie wyjścia należało stwierdzić, że z przedłożonych sądowi akt rozpatrywanej sprawy wynika niewątpliwie okoliczność faktyczna, że skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopiami u wystawcy faktury, a nadto, że wystawca wskazanej faktury nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i należnego podatku od towaru i usług w deklaracji VAT-7. Taki zaś stan faktyczny uprawniał do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury, Po myśli bowiem § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Mylne jest stanowisko strony skarżącej, że to organy podatkowe muszą "udowodnić", że wystawca nie posiada ich kopii. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe wyczerpały wszystkie dostępne im środki celem wyjaśnienia, czy sprzedawca posiada kopie spornych faktur. I tak wystąpiły do Urzędu Skarbowego W. – W. o przeprowadzenie kontroli czy faktury znajdują się w firmie "W". Pracownicy Urzędu Skarbowego celem przeprowadzenia kontroli w firmie sprzedawcy wielokrotnie byli pod wskazanym adresem, jednakże firma była zamknięta. Również właściciel firmy "W" pomimo doręczania wielokrotnych wezwań nie stawił się celem wyjaśnienia sprawy. Również poszukiwania wystawcy faktur przy pomocy organów Policji okazały się bezskuteczne. Przypomnieć wypada, że to nie na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia czy sprzedawca posiada kopię wystawionej faktury. Natomiast sam podatnik w przypadku, gdy chce skorzystać z odliczenia podatku naliczonego powinien współprzyczyniać się do wyjaśnienia sprawy, a nie ograniczać się do gołosłownych twierdzeń o obowiązku poszukiwania przez organy podatkowe kopii faktur. Zdaniem Sądu, raz jeszcze należy zwrócić uwagę, iż obowiązek organów podatkowych w zakresie ustalania stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy z przyczyn niezależnych od siebie jest w stanie ustalić rzeczywisty stan sprawy. W tej konkretnej sprawie w zaistniałej sytuacji, gdy organy podatkowe nie mogły ustalić czy kopia faktury znajduje się u jej wystawcy, podatnik celem ochrony swoich interesów powinien wykazać więcej zainteresowania w swojej sprawie. Stanowisko zaprezentowane przez podatnika skutkowałoby koniecznością uznania istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego faktu, że jej kopia znajduje się u sprzedawcy. Takie stanowisko jest sprzeczne z ogólnymi zasadami zawartymi w ustawie VAT jak i z treścią § 54 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto należało stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji jest niezrozumiały. Natomiast nie można uznać za skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1, 122, 125 i 210 § 1 Ordynacji podatkowej tylko dlatego, że organy podatkowe nie podzieliły stanowiska strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec, jak w sentencji.