III SA 2364/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, WSA Hanna Kamińska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...] 2/ stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 2881,80 zł (dwa tysiące osiemset osiemdziesiąt jeden 80/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Z akt sprawy wynika, że Z. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży napojów alkoholowych, słodyczy i papierosów w formie spółki cywilnej "D." w R. wraz z W. B., a która to uległa rozwiązaniu z dniem 27 lutego 2001r. W wyniku przeprowadzonej kontroli w styczniu 2003r. w zakresie prawidłowości rozliczania się spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2000r. ustalono okoliczności, które wskazywały, że uzyskany ze sprzedaży obrót nie został w całości zaewidencjonowany dla celów podatku od towarów i usług. Zdaniem organu dokonana analiza zgromadzonego materiału wykazała, że ewidencja sprzedaży dla celów tego podatku prowadzona była nierzetelnie, a okazane dokumenty księgowe nie dały możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. W związku z powyższym [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 1 i 3 pkt 2, art. 193 § 4 i 6, art. 207, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późniejszymi zmianami), - art. 2 ust. 1, art. art. 5, 10, 15, 18, 19 ust.3 pkt 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami), - § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), - obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1990r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 139, poz. 905), określił dla Spółki "D." za poszczególne miesiące 2000r.: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 37.262,00 zł, - kwotę zaległości podatkowej w tym podatku w łącznej kwocie 24.087,00 zł, - odsetki za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 20.623,90 zł. oraz na podstawie art. 107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1 i 2, art. 109, art. 115 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej orzekł o odpowiedzialności podatkowej Z. K. za w/w zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwlokę, wyznaczając równocześnie 14-dniowy termin płatności, licząc od dnia doręczenia decyzji. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy ww. decyzję Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, że zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2003r.) jest nietrafny. Art. 115 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie rozwiązania spółki nie stosuje się terminów przewidzianych w art. 108 § 2 tej ustawy. Przepis art. 115 § 4 ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki, jeżeli zobowiązanie podatkowe powitało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, ale nie jest błędem wydanie takiej decyzji. W kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego stwierdziła, że godnie z art. 10 ust 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla celów tego podatku za okresy miesięczne. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 , przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości - art. 10 ust. 2 tej ustawy. Sposób postępowania organu podatkowego, w przypadku konieczności określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wykazana w złożonej deklaracji – w drodze oszacowania – określają przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest danych niezbędnych do jej określenia, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że spółka prowadziła dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupu. Ewidencji tych oraz księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym (protokół z badania ksiąg podatkowych s.c. "D." z 04.02.2003r.). W toku kontroli stwierdzono, iż zeznane przez wspólników marże na poszczególne grupy towarów były znacznie niższe od marż stosowanych w 2000r. przez sklepy monopolowe prowadzące działalność w zbliżonych warunkach. Średnią marżę ważoną wyliczono w oparciu o ustalony koszt własny sprzedanych towarów i średnie marże wyliczone przez porównanie do sklepów A, B i C. Z grupy alkohole, wydzielono wódki oraz koniaki, whisky i brandy. Dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodzi, że ewidencja sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług za 2000r. prowadzona była nierzetelnie, co oznacza, iż nie jest potwierdzeniem faktycznych zdarzeń gospodarczych, a okazane dokumenty księgowe nie dały możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Co do zarzutu naruszenia § 42 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazując na poparcie swojego stanowiska wyrok NSA z 17 kwietnia 2003r. Sygn. akt III SA 3113/01 wskazała, iż przepis § 42 rozporządzenia, stanowiący wyjątek od zasady określonej w art. 19 ust. 3 ustawy, przewiduje między innymi, że za miesiąc otrzymania faktury dokumentującej dostawy energii elektrycznej oraz usług telekomunikacyjnych uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Przyjęcie takiego domniemania jest uzależnione od podania w fakturze informacji, okresu rozliczeniowego ona dotyczy. W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie: zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady działania na podstawie przepisów prawa, podczas gdy podstawową materialną przesłanką rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. i utrzymanej tą decyzją w mocy decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. jest nie wynikające z przepisów prawa założenie, że skarżący powinni w swej działalności gospodarczej handlowej stosować marże nie niższe niż dowolnie wybrane inne sklepy prowadzące sprzedaż alkoholu i uzyskiwać wyższe dochody, niż osiągnęli, zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez stosowanie porównania z marżami stosowanymi przez bliżej nieokreślone sklepy, bez podania szczegółów co do struktury sprzedaży dla umożliwienia porównywalności tych sklepów ze sklepem skarżących, przy jednoczesnym całkowitym zignorowaniu argumentów podawanych przez skarżących, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oraz art. 180 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów wskazywanych przez skarżącego i nieuwzględnienie ksiąg podatkowych spółki "D." s.c. , co między innymi doprowadziło do niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń, zawartej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady wnikliwego badania sprawy oraz przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nakazującego zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego poprzez całkowite pominięcie argumentów skarżących. W szczególności organy podatkowe pominęły argumenty i wnioski dowodowe stron, które wskazywały na to, że w sklepie D. naliczano marże takie jakie wynikały z zapisów w księdze, oraz że w niektórych innych sklepach stosowano niższe marże, 2. Naruszania innych przepisów prawa podatkowego poprzez ich niewłaściwą wykładnię bądź zastosowanie, a to w szczególności: - Art. 23 ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez dowolne określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, gdy brak było podstaw do stosowania zastosowania tej metody, przy czym zastosowano przepis art. 23 ordynacji w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, a nie w okresie 2000r. to jest w okresie, którego zaskarżona decyzja dotyczy (w art. 23 Ordynacji obowiązującym w 2000r. nie było § 3 pkt 2 powołanego przez Urząd Skarbowy w decyzji utrzymanej w mocy zaskarżoną niniejszą skargą decyzją Izby Skarbowej), - Art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnienie, dlaczego zastosowano taką, a nie inną metodę oszacowania podstawy opodatkowania, - Art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT poprzez brak podstaw do jego zastosowania w sytuacji braku podstaw prawnych i faktycznych do stwierdzenia, że spółka "D." wykazała w deklaracji kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż należna, - Art. 192 Ordynacji podatkowej przez to, że skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do dowodów przyjętych przez organy podatkowe jako dowody w sprawie, a polegających na informacjach z kontroli sklepów A, B i C, gdyż skarżący nie wiedząc nawet jakie to sklepy, nie miał szans podnieść jakichkolwiek konkretnych argumentów na okoliczności dotyczące porównywalności czy też nieporównywalności marż stosowanych w tych sklepach i sklepie D. s.c., czy chociażby co do rzetelności wyliczenia marż w tych sklepach, działanie takie stanowiło też naruszenie podstawowych zasad postępowania zawartych w art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej, - Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie § 42 Rozporządzenia Min. Finansów z 22.12.1999 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz. U. nr 109 poz. 1245 z późn. zmianami), który to przepis rozporządzenia w zakresie dotyczącym określenia momentu odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego wydany został bez podstawy ustawowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sprawa będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia ściśle wiąże się ze sprawą dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której Sąd wyrokiem Sygn. akt III SA 83/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej. Motywy jakimi Sąd się kierował uwzględniając skargę w zakresie naruszenia art. 193 § 6-8, art. 23 § 1 w zw. z art. 193 § 3 są także aktualne dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. A zatem dalsze rozważania w tej kwestii należy pominąć, gdyż stanowiłyby powielanie analogicznego stanowiska. A zatem organ rozpoznając sprawę ponownie powinien kierować się oceną prawną wyrażoną w tym przedmiocie w wyroku Sądu dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który stanowił, ze przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (ust. 3). W przypadku określonym w tym przepisie za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Rozporządzenie zostało wydane miedzy innymi na podstawie art. 6 ust. 10 ustawy, który upoważniał, ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków powstania obowiązków podatkowych z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1) oraz innych niż wymienione w ust. 1 - 9a momenty powstania obowiązku podatkowego. Tymczasem Minister Finansów w § 42 ust. 3 i 4 określił termin do odliczenia podatku naliczonego, który już został uregulowany ustawą i to w sposób odmienny. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Oznacza powyższe, że Minister Finansów określając inne niż określone w ust. 3 art. 19 cyt. ustawy terminy obniżenia podatku należnego przekroczył upoważnienie ustawowe zawarte w art. 6 ust. 10 ustawy. Minister Finansów wydając w dniu 22 grudnia 1999r. rozporządzenie, musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Za taką konstatacją przemawia treść art. 19 ust. 5 dodany przez art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 2002r. (Dz.U. z 2002r. Nr 19 poz. 185 zmieniającej m.in. ustawę z dniem 26 marca 2002r., który stanowi, ze minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o których mowa w ust. 1... Z tych względów wskazany § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącego. Takie stanowisko zostało już wyrażone m. in. w wyrokach z 7 i 20 listopada 2002r. Sygn. akt III SA 1687/01 i III SA 931/01. Wobec powyższego, należało uznać, iż zastosowanie przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie § 42 ust. 4 rozporządzenia doprowadziło do nałożenia na skarżącą określonego ciężaru podatkowego w sposób naruszający art. 72 i 92 Konstytucji R.P. Podzielając natomiast stanowisko – co do zasady – Izby Skarbowej w przedmiocie prawidłowości zastosowania przy wydawaniu decyzji art. 108 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 115 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, mając na uwadze wcześniejsze wywody, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.