III SA 2366/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2004 r. sprawy ze skargi R.L. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5944 złote(pięć tysięcy dziewięćset czterdzieści cztery złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l, art. 21 § l pkt l, art. 21 § 3, art. 193 § 4,art. 51, art. 53 § 1 i 4 ustawy 2 dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn.zm.) , art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i 4, art. 23 ust. 1 pkt l lit. "c", art. 23 ust. 1 pkt 36, 43. i 46, art. 23 ust. 5, art. 24 ust, 2, art. 25 ust. 2 pkt l i ust. 4, art. 27 ust. l, art. 45 ust. l i 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania R. L. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 117.197,40 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości oraz stosowne odsetki od zaległości podatkowej, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba napisała, że 1999r. R.L. prowadziła działalność gospodarczą samodzielnie w firmie P. W. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, że dane zawarte w zeznaniu PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego w 1999r. z działalności firmy W. są niezgodne ze stanem rzeczywistym, gdyż zostało sporządzone na podstawie wadliwego obliczenia dochodu (straty). W związku z tym dochód ustalono na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnionych dowodami uzyskanymi w czasie kontroli. W toku kontroli skarbowej stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1999r. o 420.846,39 zł z tytułu poniesionych szeregu wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Między innymi nie uznano zaksięgowanych w podatkowej księdze wydatków związanych z leasingiem i dzierżawą maszyn i urządzeń służących do produkcji i rozlewu wina. Zdaniem organów podatkowych przeprowadzona kontrola wykazała takie zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 1999r. o kwotę 72.619,80 zł na co złożyło się zaniżenie przychodów ze sprzedaży usług transportowych oraz zaniżenie wartości remanentu sporządzonego na 31.12.1999r. o kwotę 16.096. Izba Skarbowa nie uwzględniła zawartej argumentacji w odwołaniu, a dotyczącej nie uznania poniesionych wydatków oraz zaniżenia przychodów. W obszernym uzasadnieniu decyzji w pierwszej z kwestii Izba Skarbowa stwierdziła, że w toku postępowania kontrolnego oraz na podstawie wyjaśnień podatniczki zawartych w piśmie z dnia [...].05.2001r., protokółu oględzin oraz przesłuchania strony w dniu [...].04.2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, że maszyny i urządzenia wyleasingowane na podstawie umów z dnia [...].05.1998r. nr [...], z dnia [...].07.1998r. nr [...]. z dnia [...].12.1999r. nr [...], z dnia [...].12.1998r. nr [...], z dnia [...].05.1998r. nr [...] nie służyły działalności gospodarczej w 1999r. w firmie W. Zdaniem Izby raty leasingowe za 1999r. w kwocie 365.040,75 zł dotyczące maszyn i urządzeń nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej firmy nie mogą stanowić koztu uzyskania przychodu zgodnie z przepisami art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Raty leasingowe dotyczące maszyn i urządzeń nie służących w 1999r. do działalności firmy "W." obliczono przy zastosowaniu wskaźnika udziału —wartości tych maszyn wynikających z umowy leasingowej do wartości wszystkich maszyn wyleasingowanych na podstawie tej umowy, pomnożonego przez wartość raty ujętej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Izba wykazała, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie oznacza to jednak, że kosztami uzyskania są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Tak więc, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zostać wykazane, iż wydatek istotnie został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. Istnienie tego związku i fakt poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, obciąża podatnika. Poniesienie wydatków związanych z leasingiem maszyn i urządzeń nie budzi zastrzeżeń. Natomiast, jak wykazano powyżej brak jest związku między poniesionymi kosztami a uzyskanym przychodem firmy "W.", co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. W sytuacji, gdy firma "W." ponosiła w 1999r. wydatki związane z leasingiem w 1999r. produkowała i z tego tytułu osiągała przychód firma O. K.K. nietrafne jest twierdzenie podatnika, że w przedmiotowej brak skutku, tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku na leasing maszyn jako kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Izby Skarbowej w zaistniałej sytuacji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podnoszony przez podatnika w odwołaniu długi upływ czasu od momentu podjęcia decyzji dotyczącej produkcji akcyzowej do czasu legalnego rozpoczęcia produkcji tych wyrobów. W ocenie Izby Skarbowej w W. wbrew zarzutom podatnika odnośnie naruszenia art. 187 § 1, organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, rozpatrzył i ocenił w myśl powołanych przepisów całość materiału dowodowego znajdującego się w aktach. Ponadto zebrany został dodatkowy materiał dowodowy w postępowaniu wyjaśniającym, który został rozpatrzony przez Izbę Skarbową w toku postępowania odwoławczego. Izba Skarbowa przyznała, że podatnik doprowadził do uruchomienia produkcji firmie "W." w 2000r., to jednak nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy za 1999r., gdyż w 1999r. wydatki na leasing maszyn i urządzeń ponosiła firma "W.", a produkcję i rozlew wyrobów winiarskich na tych maszynach wykonywała firma "O.". W sprawie zaniżenia przychodu o kwotę 72.619,80 zł z tytułu sprzedaży usług transportowych Izba Skarbowa stwierdziła, że cała sprzedaż usług transportowych (oprócz jednej sprzedaży) świadczonych przez firmę P. "W." wykonywana była na rzecz firmy P. O. korzystającej z ulg w zakresie podatku dochodowego i VAT. Ponadto R. L. jest siostrą K. K., a więc istnieje powiązanie o charakterze rodzinnym. Firma W. pozostając w związku gospodarczym z firmą "O." wykonywała świadczenia na warunkach korzystniejszych niż w stosunku do innych podmiotów, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba stwierdziła, że firma "W." przez cały 1999r. świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy "O." za cenę 1,20 zł/km. Jedyna usługa transportowa świadczona przez firmę "W." na rzecz innego podmiotu gospodarczego, tj. firmy "F." s.c. wyceniona została wg stawki 1.50 zł/km. Powyższe uzasadniało ustalenie przychodów firmy P. "W." R.L. z tytułu świadczonych usług transportowych na rzecz firmy P. "O." K.K. zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w innej wielkości niż wykazała to kontrolowana jednostka. Do wyliczenia przychodów ze sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy P. "O." K.K. przyjęto metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, wysyłając do firm zajmujących się transportem towarowym działającym na terenie M. zapytania: - jakie stawki cenowe stosowane były przy świadczeniu usług transportowych w rozbiciu na m-ce 1999r. za 1 km. - czy te usługi transportowe wykonywane były jednorazowo, czy zawarta była stała umowa na ich świadczenie, - jakiego rodzaju samochodem (tonaż samochodu) świadczone były usługi transportowe w 1999r. Na podstawie informacji uzyskanych z firm transportowych działających na terenie M. w 1999r. ustalono średnią stawek 6-ciu firm w wysokości 2,08 zł za km i przeciętną cenę netto za 1 km trasy w kwocie 1,64 zł. Dodała, że usługi te świadczone były różnymi środkami transportu o ładowności od 0,875 do 24 ton bez zawierania stałych umów ze zleceniodawcami usług transportowych, a stawki w poszczególnych miesiącach nieznacznie wahały się, a w niektórych przypadkach przez cały 1999r. były na jednakowym poziomie. Podatniczka nie potrafiła określić naczepami o jakiej ładowności świadczyła usługi transportowe (ciągnik V., M.) wskazując jedynie, że samochody S. miały ładowność 6 ton. Mając na uwadze powyższe ustalenia w ocenie Izby Skarbowej, organ I instancji przyjął cenę 1,50 zł netto za 1 km trasy usługi transportowej zastosowaną w 1999r. w stosunku do firmy nie powiązanej rodzinnie, jako najbardziej miarodajną i ustalono obrót, a tym samym podstawę opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej jaką podatnik winien przyjąć w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży usług nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen za 1 km trasy usług transportowych stosowanych w danym okresie i w danej miejscowości z podmiotami niezależnymi. Korzystniejsza cena 1,50 zł przyjęta do określenia przychodu dla firmy "W." z tytułu świadczonych usług transportowych dla firmy "O.", jest niższa od cen stosownych przez innych kontrahentów świadczących usługi transportowe na terenie M., służących do wyliczenia ceny w trybie art. 25 ust. 2 pkt 1 Ustawy z 26 lipca 1991r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 121, 187 §1, 193, 210 §4 ustawy ordynacja podatkowa, polegającą na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa oraz całkowitym pominięciu dowodów zgłoszonych w sprawie przy jednoczesnym braku uzasadnienia takiego stanowiska, oraz art. 25 ustęp 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym osób fizycznych, a wyrażającą się w określeniu dochodów podatnika w drodze oszacowania z naruszeniem zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu określenia dochodów w drodze oszacowania w transakcjach dokonywanych przez podatników. Naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa uzasadniała faktem, iż świadek R. D. został przesłuchany bez udziału strony z jej udziałem ale bez możliwości zapewnienia jej czynnego udziału w przesłuchaniu. Natomiast Izba Skarbowa powołując się na taki dowód z przesłuchania świadka, który stwierdził, że nie jest rzeczoznawcą bezpodstawnie odrzuciła wyjaśnienia co do sposobu wykorzystania wyleasingowanych maszyn. Dodała, że w piśmie skierowanym do UKS z dnia [...] maja 2001r. wskazała na sposób ich wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt różnicy w ilości zbiorników świadczy o tym , iż zeznania R. D. są niewiarygodne w zakresie stwierdzeń co do tożsamości ciągów technologicznych w firmie "W." i "O.". Fakt wyleasingowania banderolownicy firmy "S." potwierdzony fakturą zakupu dowodzi istnienia co najmniej dwóch banderolownic. Jednej będącej własnością firmy "S.", drugiej "O." przy czym ta ostatnia dysponowała banderolownicą firmy "T.", która to banderolownica nie była objęta żadną z umów leasingu. Fakt istnienia dwóch dwie rozlewaczek, jedna typu "N.", druga typu "m." dowodzi, iż istniały dwie rozlewaczki, z których jedna była przedmiotem umowy leasingu i w konsekwencji świadczy, iż istniały dwa ciągi technologiczne. Skarżaca stoi na stanowisku, iż brak zmian w opisie technologicznym firmy "O." nie może obciążać firmy "W.". Przyjęcie tej tezy prowadzi do wniosku o odpowiedzialności osoby trzeciej (W.), za brak działania lub zaniechanie działania w tym zakresie przez firmę "O." co do konieczności aktualizacji akt weryfikacyjnych. Dodała, że firma "O." [...] grudnia 1999r. zaprzestała produkcji i rozlewu wyrobów winiarskich. Skoro w dniu [...] grudnia 1999r. skarżąca rozpoczęła procedurę "weryfikacji", to z tą datą rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych. Weryfikacja jest niczym innym jak formą decyzji administracyjnej, przed wydaniem której podmiot ubiegający się o nią musi wykazać tytuł prawny do maszyn i urządzeń, na których będzie prowadził działalność gospodarczą- " akcyzową". Ponieważ w roku 1999 posiadała stosowną koncesję Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich, to wydatki związane z leasingiem maszyn i urządzeń w 1999r. powinny zostać uznane jako koszty poniesione w 1999r. a nie w 2000r. Co do sposobu oszacowania dochodu z tytułu świadczonych usług transportowych, wskazując na treść rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997r. w sprawie sposobu określania dochodów ..., stwierdziła, że wykonywała usługi 2 samochodami o ładowności 6 ton. Natomiast dane zgromadzone przez organy podatkowe dotyczą samochodów powyżej 8 ton ładowności. Nadto wskazała, iż ciągniki M. i V. wykorzystywała do przewozu miału węglowego do obsługi własnej kotłowni wytwarzającej parę technologiczną oraz przewozu moszczu i jabłek przemysłowych - co znajdowało wyraz w prowadzonej działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się częściowo zasadna. Przede wszystkim należy stwierdzić, że skarga jak i odwołanie od decyzji Inspektora UKS dotyczyło wyłącznie nie uznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków związanych z leasingiem maszyn i urządzeń oraz zaniżenia przychodów z tytułu świadczonych usług transportowych. W pierwszej z wymienionych kwestii należało podzielić pogląd wyrażony w treści zaskarżonej decyzji. W punkcie wyjścia trzeba wskazać, że na żadnym etapie postępowania podatniczka nie wykazała, iż sporne maszyny i urządzenia wykorzystywała w prowadzonej przez siebie działalności. Z kolei organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że przedłożona przez skarżącą zakupu banderolownicy z [...] lutego 1996r. i z dnia [...] września 1998r. oraz faktury na zakup drugiej banderolownicy przez firmę O. nie świadczą, że istniały dwa ciągi technologiczne. Również istnienie dwóch rozlewaczek w dwóch firmach nie może pozbawić zasadności takiego poglądu, skoro z datą [...] grudnia 1999r. podatniczka rozpoczęła urzędowe sprawdzenie akt weryfikacyjnych firmy W. i z tą datą zaprzestała działalność firma O., a dopiero w dniu [...] lutego 2000r. otrzymała koncesję na wyrób i rozlew wyrobów winiarskich. Przechodząc do meritum sprawy zwrócić trzeba uwagę, że podatniczka zarówno w piśmie z dnia [...] maja 2001r. jak w skardze jednoznacznie stwierdza, iż produkcję wyrobów akcyzowych rozpoczęła w 2000 roku. A zatem w sprawie zastosowanie miał art. 22 ust. 6 w związku z ustępem 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tych przepisów u podatników prowadzących księgi podatkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj: są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w roku podatkowym, którego dotyczą. Jeśli zaś chodzi o koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, to są one potrącalne, jeśli dotyczą przychodów tego roku podatkowego. Nie jest natomiast możliwe ich potrącenie w roku, w którym je poniesiono, jeśli rok ten nie jest jednocześnie rokiem "którego dotyczą". Oznacza powyższe, że twierdzenie skarżącej o powiązaniu wydatku w 1999r. z przychodami roku 2000 nie może mieć dla potrzeb tego postępowania znaczenia. Podkreślenia wymaga, że zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na to powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Skoro zatem skarżąca nie wykazała, że wydatki na maszyny i urządzenia przyniosły jej konkretny przychód w 1999r., to organy podatkowe trafnie nie zaliczyły ich do kosztów uzyskania przychodów. Przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji do rozważenia pozostała kwestia ustalenia czy dane zawarte w informacjach uzyskanych od firm prowadzących działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych mogły stanowić wystarczającą podstawę do oszacowania przychodu z tytułu świadczonych usług przez podatnika. Stanowiąc w art. 9 ust. 2, że podlegającym opodatkowaniu dochodem z określonego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w jej brzmieniu w obowiązującym w 1999r. wprowadziła do tej regulacji zastrzeżenie określone bliżej wart 25, według którego ustalenie dochodu następuje bez uwzględnienia szczególnych obciążeń wywołanych istnieniem określonego związku podatnika z innymi podmiotami. I tak, w myśl art. 25 ust. 4 tej ustawy zastrzeżenie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje powiązania rodzinne, a co w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowane i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Jakkolwiek prawem każdego podmiotu gospodarczego jest prawo do swobodnego kształtowania wzajemnych stosunków z innymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to jednakże z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że na gruncie zobowiązań podatkowym jest uprawnieniem organu podatkowego nie uznawanie skutków takich określonych działań, które mieszcząc się w granicach swobody umów odbiegają jednak od ogólnych norm i prowadzą do rezygnacji z dochodu i jego przerzucenia na inny podmiot. Na grudnie rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostaje, że podatniczka przez cały 1999r. świadczyła usługi na rzecz firmy swojej siostry w cenie 1,20 zł za 1 km. Wyjątek stanowiła jedna usługa wykonana na rzecz podmiotu nie powiązanego za cenę 1,50 zł za 1 km. Poza sporem jest również to, że średnia cena netto w 6 firmach za 1 km wyniosła 1,64 zł. Jednakże dane służące do oszacowania dochodu dotyczyły usług świadczonych bez umowy. Tymczasem brak pisemnej umowy pomiędzy firmami automatycznie nie oznacza, iż pomiędzy podmiotami nie istniało porozumienie w oparciu, o które były świadczone usługi. W ocenie Sądu sam fakt, że przez cały 1999r. podatniczka świadczyła praktycznie usługi na rzecz jednego podmiotu świadczy o jakiś porozumieniu, którego celem było świadczenie usług. Ponadto należy rozważyć czy z punktu widzenia interesantów osoby prowadzącej działalność gospodarczą korzystniejsze jest, aby zapewnić dla siebie stałe źródło przychodu i zysku przy niskiej cenie za usługę czy też uzyskać przychód stosując wyższe stawki za usługi. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dla oszacowania dochodu zastosowały metodę, o której mowa w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej. Polega ona na porównaniu cen ustalonych w transakcjach między podmiotami powiązanymi z cenami ustalonymi w porównywanych transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. Dla uzyskania tego celu należy dokonać porównania transakcji innych podmiotów gospodarczych działających w tej samej branży w tym samym czasie i podobnych warunkach. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe szacując dochody w oparciu o ww. metodę pominęły okoliczność, że usługa była świadczona przez cały rok, a co mogło być wynikiem porozumienia, a uzyskane dane od innych firm nie zawierały informacji o cenie usługi świadczonej w takich warunkach jak podatniczka tj. przez dłuższy okres czasu na rzecz jednego zleceniodawcy. Dopiero wyjaśnienie tej kwestii pozwoli ustalić, czy powiązania rodzinne miały decydujący wpływ na świadczenie usług w cenie odbiegającej od cen stosowanych pomiędzy innymi firmami. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięcia sprawy należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzec jak w sentencji.