III SA 237/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Grzegorz Krzymień (spr.), Sędziowie WSA Grażyna Nasierowska, NSA (del.) Jerzy Rypina, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi L. Polska Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia grudnia 2001 r. Nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1/ uchyla zaskarżoną decyzję; 2/ stwierdza, iż do uprawomocnienia wyroku decyzja nie może być wykonywania; 3/ zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej Spółki tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 22.085,40 (dwadzieścia dwa tysiące osiemdziesiąt pięć 40/100) zł. W Wyniku kontroli skarbowej, zakończonej protokołem z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] grudnia 2000r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1999r. do 30 września 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej wydał na rzecz "L. Polska" sp. z o.o. z siedzibą w W. decyzję z dnia [...] stycznia 2001r., w której określił kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień 2000r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące oraz określił wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2000r., jak również wysokość odsetek na dzień wydania decyzji. W motywach rozstrzygnięcia podano, że Spółka nieprawidłowo ujęła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. na rzecz firm zagranicznych usługi, traktując je w toku kontroli jako eksport usług opodatkowany stawką 0%, a w rozliczeniu nazywając jako usługi wykonane w kraju, a opodatkowane stawką 0%. Inspektor zakwestionował dwie faktury VAT wystawione z tytułu "prowizja zgodnie z umową", tj. fakturę Nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. dla "I." z siedzibą w Belgii i fakturę Nr [...] z dnia czerwca 2000r. dla "F." N. V. również z siedzibą w Belgii. Ustalono, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami były usługi pośrednictwa, świadczone na podstawie zawartej z tymi firmami umowy o współpracę z dnia [...] sierpnia 1999r. Zgodnie z umową zleceniodawcy powierzyli "L. Polska" Sp. Z o.o. pośredniczenie w sprzedaży, które miało polegać na wyszukiwaniu nabywcy dla M. Center, tj. nieruchomości biurowo - magazynowej położonej w W. przy ul. [...][...] (zwanej projektem M.) lub dla jednej ze Spółek będących jej właścicielami, a więc "M. Polska" Sp. z o.o. lub "V." B. V. z siedzibą w Holandii. Zleceniodawcy, tj. firmy I." i F." N. V. byli właścicielami wszystkich udziałów w spółce "V." B. V. będącej z kolei wyłącznym udziałowcem "M. Polska" Sp. Z o.o. Do obowiązków "L. Polska" Sp. z o.o. w zakresie pośrednictwa sprzedaży należało w szczególności zamieszczenie ogłoszeń, zorganizowanie mailingu w oparciu o posiadane dane oraz dokonanie wszelkich działań komercyjnych, których celem było pozyskanie zainteresowania kandydatów. W ocenie Inspektora powyższe usługi, wbrew temu, co twierdziła Spółka w postępowaniu kontrolnym, były wykonane w kraju - podlegały zatem opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W powyższym względzie Inspektor zanegował wyjaśnienia Podatnika, że przedmiotowe usługi zostały wykonane za granicą, a wykazanie sprzedaży tych usług w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000r. jako sprzedaży krajowej nastąpiło przez pomyłkę. W szczególności Strona twierdziła, że "usługi polegały na znalezieniu inwestora zainteresowanego inwestowaniem na polskim rynku nieruchomości, doprowadzeniu do nabycia przez niego udziałów w Spółce "V." B. V., a przede wszystkim opracowaniu finansowej struktury transakcji o wartości ponad 26 milionów EURO. Spotkania i negocjacje w powyższym zakresie odbywały się w Belgii, były prowadzone przez P. B. i M. L. - członków zarządu "L. Polska" Sp. z o.o. i doprowadziły do przeniesienia własności przedmiotowych udziałów". Inspektor uznał, iż omawiane usługi pośrednictwa mogły być wykonane przede wszystkim w Polsce, gdyż w Polsce kontrolowana Spółka prowadzi swoją działalność i nie posiada przedstawicielstw za granicą. Przedstawione natomiast przez Spółkę, zarówno w złożonych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach z dnia [...] grudnia 2000r. do protokołu z badania dokumentów i ewidencji, jak i w żądaniu z dnia [...] grudnia 2000r. uzupełnienia dokumentacji i przeprowadzenia ponownej oceny zebranej dokumentacji z punktu widzenia możliwości weryfikacji ustaleń kontroli dowody, do których odniósł się obszernie Inspektor w uzasadnieniu swojej decyzji, nie potwierdzają, że usługi w przedmiotowej sprawie zostały wykonane zza granicą. Inspektor nie zgodził się również z przedstawionym przez Spółkę w wyjaśnieniach z dnia [...] grudnia 2000r. stwierdzeniem, że "w wypadku gdyby usługi wyżej wymienione świadczone były w kraju, to korzystałyby również z opodatkowania stawką 0% jak usługi rzeczoznawstwa, świadczone na rzecz nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego". Zdaniem Inspektora zgodnie z § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) usługi pośrednictwa w sprzedaży udziałów nie są wymienione wśród usług, do których stosuje się stawkę 0%, a usług świadczonych przez "L. Polska" Sp. z o.o. w przedmiotowej sprawie nie można zakwalifikować jako usług rzeczoznawstwa. Także w umowie o współprace z dnia [...] września 1999r. nie ma mowy o świadczeniu przez Stronę usług rzeczoznawstwa w jakiejkolwiek dziedzinie. W konsekwencji nie wywiązania się przez Stronę z obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych w kraju usług spowodowało - zdaniem organu pierwszej instancji zaniżenie podatku należnego za miesiąc czerwiec 2000r. o kwotę 476.411,38zł. W trakcie kontroli stwierdzono także i dano temu wyraz we wspomnianej decyzji, że opodatkowana Spółka wystawiając holenderskiej firmie "W. D." B. V. fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] września 2000r. na kwotę 95.521,00 USD z tytułu "prowizja za sprzedaż udziałów zgodnie z umową z dnia [...] października 1998r." nie naliczyła i nie zadeklarowała należnego od tej sprzedaży podatku od towarów i usług. Umowa z dnia [...] października 1998r. zawarta z firmą "W. D." B. V. dotyczyła świadczenia usług pośrednictwa w przejęciu kontroli pośredniej lub bezpośredniej nad 50% udziałów w firmie "O. Company" Sp. z o.o. Strona sprzedaż powyższą wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. jako sprzedaż na eksport opodatkowaną stawką 0%, podczas gdy z ustaleń kontroli wynika, że usługa objęta ww. fakturą wykonana została w Polsce. Tym samym - w ocenie Inspektora - nie wystąpił to eksport usług, a zatem o kwotę 96.106,16 zł zaniżono podatek należny za wrzesień 2000r. Również w tym przypadku Inspektor stwierdzając powyższe zaniżenie podatku odniósł się obszernie, w uzasadnieniu swojej decyzji, do wyjaśnień Strony w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że Strona skorzystała z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie zakupów w całości związanych z wykonywaniem przez Stronę pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, od którego prowizje, zgodnie z przepisem § 69 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwolnione są od podatku od towarów i usług. Powyższe stanowi naruszenie art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, który stanowił, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Działanie polegające na odliczeniu podatku naliczonego, określonego w cenie nabycia usług doradztwa nieruchomościowego od H. POLAND Sp. z o.o., usług doradztwa w zakupie nieruchomości od firmy "S." A. S. i usług doradztwa przy wynajmie powierzchni firmie "P." od "K." Sp. z o.o. jako związanego w całości z prowadzoną przez Stronę działalnością zwolnioną od podatku (uzyskiwane prowizje w obrocie nieruchomościami) spowodowało zatem zawyżenie tego podatku w miesiącach, w których ujęto faktury wystawione przez ww. podmioty. Przy czym dwie faktury wystawione przez H. POLAND Sp. Z o.o., tj. z dnia [...] sierpnia 1999r. Nr [...] i Nr [...] (a właściwie ich duplikaty z dnia [...] grudnia 1999r.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku nalżnego o podatek naliczony w nich określony również z powodu, iż otrzymane zostały przez Stronę w miesiącach wcześniejszych niż miesiąc, w którym wprowadzono je do rozliczenia. Odliczenie podatku zawartego w powyższych fakturach nastąpiło z opóźnieniem, tj. po upływie terminu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, zatem również z tego względu - zdaniem Inspektora - doszło do zawyżenia podatku naliczonego, w tym przypadku za miesiąc luty 2000r. Postępowanie odwoławcze zostało zakończone wydaniem przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2001r., którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zasadą wynikającą z art. 18 ust. 1 wymienionej ustawy o VAT jest opodatkowanie sprzedaży stawką 22%, która jest stawką podstawową. Natomiast stawka 0% jest stawką wyjątkową i przede wszystkim ma zastosowanie na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy w eksporcie towarów i usług. Przy czym podkreślono, że opodatkowanie stawką 0% przy eksporcie towarów i usług oraz sprzedaży w kraju - jeżeli stosowana jest taka stawka - jest najwyższą formą preferencji występującą w podatku od towarów i usług. W tym przypadku nie występuje obowiązek uiszczenia podatku oraz istnieje możliwość uzyskania z urzędu skarbowego bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Na tym tle podkreślono, że także w prawie podatkowym funkcjonuje zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Oznacza to, wbrew temu, co twierdzili Pełnomocnicy w odwołaniu, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że świadczona usługa podlegała opodatkowaniu inną niż 22% stawką podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej opodatkowana Spółka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozliczeń miesięcy czerwca oraz września 2000r. i o umorzenie postępowania w sprawie w tej części. W skardze podniesiono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie art. 2, art. 18, art. 19 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż: - faktury wystawione dla Spółek "I." i "F." N. V. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży udziałów w Spółce "V." B. V. dokumentują usługi wykonane na terytorium Polski, - faktura wystawiona firmie "W. D." B. B. V. z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży udziałów w Spółce "O. Company" dokumentuje usługi wykonane na terytorium Polski, - Spółka dokonała obniżenia podatku nie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, - nabyte usługi doradztwa nieruchomościowego związane są wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od VAT, 2. naruszenie art. 122, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) mające istotny wpływ na wynik sprawy, przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, 3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wskazanie przez Kontrolującego dowodów przemawiających za świadczeniem usług na rzecz Spółek "I." i "F." N. V. na terytorium Polski, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2002r. Spółka podniosła dodatkowy zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Inspektor w stosunku do kwoty brutto z faktury zamiast zastosować typ obliczenia podatku "w stu" obliczył podatek metodą "od stu". Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi nie zgadzając się również z zarzutem podniesionym w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2002r. Rozpoznając sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga Spółki "L. Polska" jest uzasadniona częściowo. Sąd nie podzielił zasadniczej tezy uzasadnienia skargi, iż usługi wykonane na rzecz belgijskich Spółek "I." i "F." N. W. oraz Spółki holenderskiej "W. D." B. V. były eksportem usług opodatkowanym stawką podatku od towarów i usług 0%. Analiza umów z dnia [...].08.1999r. o współpracy ze spółkami belgijskimi oraz z dnia [...] .10.1998r. ze Spółką holenderską prowadzi do wniosku, że skarżąca Spółka wykonywała usługi pośrednictwa polegające na wyszukaniu nabywcy dla określonych nieruchomości w Polsce bezpośrednio bądź pośrednio przez nabycie udziałów w Spółkach zagranicznych, które kontrolowały w całości udziały w Spółkach polskich będących właścicielami określonych nieruchomości w Polsce stanowiących obiekty zainteresowania inwestycyjnego. Przez eksport usług na użytek ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się wykonywanie przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.). Pośrednictwo jest to działalność określonej osoby mająca na celu porozumienie między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron (Mały Słownik Języka Polskiego PWN pod red. Stanisława Skorzyskiego). Usługa pośrednictwa ma więc charakter niematerialny i miejsce jej wykonywania wiązać należy z siedzibą podmiotu trudniącego się tego rodzaju usługami. Ich istota polega bowiem na pewnym procesie myślowym sprowadzającym się do analizy wszystkich aspektów przyszłej transakcji, która pozwoliłaby na dobraniu takiego partnera do przyszłej transakcji, który wypełnia w sposób optymalny oczekiwania zlecającego usługę oraz zaproponowanie formuły prawnej dającej możliwość osiągnięcia oczekiwanego rezultatu (w tym wypadku osiągnięcia prawnego władztwa nad nieruchomością). Wbrew stanowisku strony skarżącej nie może też mieć decydującego znaczenia, iż pewna część czynności przygotowujących przyszłą transakcję wykonana została poza granicą Polski, a sama transakcja zawarta być miała przez podmioty zagraniczne. Z drugiej bowiem strony same nieruchomości będące w istocie obiektem zainteresowania stron kojarzonych przyszłych transakcji położone były w Polsce i to analiza ich sytuacji prawnej oraz wartości była istotnym czynnikiem przygotowującym przyszłą transakcję. Tak więc zebranie informacji i dokonanie innych czynności przygotowujących przyszłą transakcję (prowadzenie rozmów) miało zarówno "krajowy" jak i "zagraniczny" charakter. Istota jednak pośrednictwa wykonana została w siedzibie skarżącej Spółki, a więc w Polsce . Z tego powodu nie można mówić, iż sporne faktury dotyczyły eksportu usług opodatkowanego stawką 0% z mocy art. 18 ust. 3 ustawy o p.t.u. Sąd podzielił natomiast, zawarty w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2002r. uzupełniającym skargę, zarzut wadliwego obliczenia należnego podatku od towarów i usług. Wprawdzie z powodu charakteru wykonywanej usługi jest to naruszenie art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o p.t.u., a nie 15 ust. 1 jak podnosi strona skarżąca, to jednak nie zmienia to istoty rzeczy. Podstawą opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa jest kwota prowizji lub innej postaci wynagrodzeń za wykonane usługi zmniejszona o kwotę podatku. Kwoty wielkości prowizji lub inne postaci wynagrodzenia są wynikiem umów łączących strony i w rozpoznawanej sprawie nie zostały wskazane żadne przesłanki do ich podważenia. Zakwestionowanie tych wielkości, co w istocie nastąpiło w zaskarżonej decyzji, nie może być spowodowane sposobem wypełnienia deklaracji podatkowych, na co powołuje się Izba Skarbowa w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2003r. Wydając decyzję w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o p.t.u organy podatkowe zobligowane były powyższy zapis skorygować zgodnie z postanowieniami prawa materialnego - art. 16 ustawy o p.t.u. i odliczając podstawę opodatkowania wynikającą z umowy kwotę prowizji zmniejszyć o kwotę podatku. Rozpoznając ponownie sprawę Izba Skarbowa winna poszerzyć ocenę co do podnoszonej przez stronę skarżącą i wynikającą z treści złożonych deklaracji, możliwości zakwalifikowania spornych transakcji jako usług wykonanych w kraju, a opodatkowanych stawką 0%. Dotyczy to usługi rzeczoznawstwa, pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości i zakwalifikowania pośrednictwa przy sprzedaży udziałów w spółkach jak usług pośrednictwa finansowego. Rozważenia wymaga posłużenie się przy tej ocenie instrumentami przewidzianymi w art. 25 ust. 1 pkt 6 i art. 25 ust. 2 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy i dlatego orzekł, jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a. Rozstrzygnięcie o wykonalności decyzji na czas do uprawomocnienia oparto na art. 152 a orzeczenie o kosztach na art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).