III SA 2373/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [....] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 8 maja 1998 r. L. O. wraz z małżonką dokonał aktem notarialnym rep. [...] Nr [...] sprzedaży, na zasadach wspólności ustawowej, niezabudowanej działki. W dniu 22 maja 1998 r. złożone zostało oświadczenie o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż z analizy zgromadzonych dokumentów wynika, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nie został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego, dlatego też zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż przedmiotowej działki opodatkowana jest 10% podatkiem dochodowym. W złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Izba Skarbowa w W. po przeanalizowaniu materiału zawartego w aktach sprawy oraz zarzutów odwołania nie znalazła podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Stąd decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, iż zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od dochodu osiągniętego z tytułu sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Zdaniem Izby Skarbowej, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jest wyłącznie wydatkowanie otrzymanych środków pieniężnych w terminie i na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy. Izba Skarbowa wskazała również, iż w aktach sprawy znajduje się umowa gwarancyjna zawarta w dniu [...].06.1997 r. pomiędzy Panią K. Z. i Panem D. A. zwanymi Nabywcą a Panią J. O. i Panem L. O. zwanymi Zbywcą dotycząca sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w Z.. Izba Skarbowa stwierdziła, iż w dniu [...].01.1998 r. Państwo O. dokonali aktem notarialnym rep. Nr [...] zakupu lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy podkreślił, iż zarówno Urząd Skarbowy jak i Izba Skarbowa w czasie toczącego się postępowania próbowały ustalić okoliczności sprawy, bowiem samo zawarcie umowy gwarancyjnej nie daje podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zakup nastąpił z pieniędzy gwarantowanych przez tę umowę. Organy podatkowe wzywały pełnomocnika do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających, czy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego. Pełnomocnik nie zgłosił się na wezwanie, ani nie dostarczył żadnych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu [...] maja 1998 r. Państwo O. dokonali sprzedaży działki oraz potwierdzili odbiór od p. Z. i p. A. kwoty stanowiącej łączną cenę sprzedaży. Zdaniem Izby Skarbowej, z powyższego wynika, iż Państwo O. nie otrzymali pieniędzy na zakup mieszkania od w/w osób. Dlatego też, w ocenie organu II instancji nie zostały spełnione przesłanki do zwolnienia od podatku, przychodu uzyskanego ze sprzedaży na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze z dnia 4 września 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości i umorzenie postępowania. Zarzucił decyzji błąd w ustaleniach stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że skarżący nie otrzymał - w wykonaniu umowy gwarancyjnej - pieniędzy od nabywców nieruchomości i nie przeznaczył ich zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie uzyskał zwolnienia przychodu z opodatkowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, iż, skarżący nie złożył dowodów zaciągnięcia pożyczek lub pokwitowań środków pieniężnych w wykonaniu umowy gwarancyjnej albowiem dokumenty takie nie musiały być sporządzone w formie pisemnej. Zdaniem pełnomocnika, powyższa okoliczność w niczym nie ujmuje wiarygodności jego opisu przedmiotowego stanu faktycznego. Formy pokwitowania i pożyczki nie zostały określone przez prawo w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż został powiadomiony w dniu 31 lipca 2003 r. o konieczności stawienia się w Izbie Skarbowej celem złożenia dodatkowych dokumentów. Termin siedmiodniowy wyznaczony przez organ odwoławczy upływał w dniu [...] sierpnia 2003 r., ale decyzja Izby Skarbowej została podjęta już w dniu [...] sierpnia 2003 r. a więc przed zakreślonym terminem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Ponadto organ II instancji wskazał, iż dopiero na etapie skargi pełnomocnik stwierdza, że dowody zaciągnięcia pożyczek lub pokwitowań środków pieniężnych w wykonaniu umowy gwarancyjnej nie zostały złożone, ponieważ dokumenty takie nie musiały być sporządzone w formie pisemnej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można dać wiary wyjaśnieniom pełnomocnika o przekazaniu pieniędzy, bez sporządzenia stosownych dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie - wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W doktrynie i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż zwolnienia i ulgi podatkowe są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w oparciu o wykładnię rozszerzającą, systemową, czy też celowościową. Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 21 u.p.d.o.f. przedstawił katalog zwolnień podatkowych, wśród których w ust. 1 pkt 32 lit. a) znajduje się m.in. zwolnienie od opodatkowania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości, przeznaczonych następnie na cele mieszkaniowe. Przy czym, aby skorzystać ze zwolnienia, wydatkowanie pieniędzy na w/w cel nie może dotyczyć środków finansowych pochodzących z innego źródła, niż ze sprzedaży nieruchomości. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że w dniu [...] czerwca 1997 r. pomiędzy Panią K. Z. i Panem D. A. zwanymi Nabywcą a Panią J. O. i Panem L. O. zwanymi Zbywcą, zawarta została umowa gwarancyjna, dotycząca sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w Z. (KW nr [...]). W przedmiotowej umowie strony ustaliły, że zawarcie umowy zbycia praw do nieruchomości nastąpi najpóźniej do dnia 30 czerwca 1998 r. Ponadto § 4 w/w umowy postanowiono, iż w przypadku wcześniejszej finalizacji umowy nabycia praw do lokalu mieszkalnego nabywca gwarantuje Zbywcy środki finansowe na zakup mieszkania lub spowoduje przekazanie takich środków od osób trzecich z prawem zamieszczenia stosownych zapisów i pokwitowań w akcie notarialnym, na podstawie którego nastąpi przeniesienie praw do nieruchomości gruntowej, o której mowa w § 1 niniejszej umowy albo na pierwsze żądanie wypłaci Zbywcy zadatek. Z kolei w dniu [...] stycznia 1998 r. Państwo O. dokonali zakupu lokalu mieszkalnego a następnie w dniu [...] maja 1998 r. aktem notarialnym rep. [...] nr [...] dokonali sprzedaży nieruchomości (działki położonej w Z.). W dniu [...] maja 1998 r. skarżący złożył oświadczenie o wydatkowaniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki na cele mieszkaniowe. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania nie musiała być zachowana chronologia polegająca na tym, że najpierw musiało nastąpić zbycie nieruchomości, a później nabycie lokalu mieszkalnego. Równie dobrze, tak jak w analizowanym stanie faktycznym, mogła mieć miejsce odwrotna kolejność tzn. najpierw nabycie a później sprzedaż, przy czym konieczne było, wcześniejsze uzyskanie środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości np. w oparciu o umowę przedwstępną sprzedaży, przekazanie zadatku lub zaliczki, w takim czasie, który by umożliwiał wydatkowanie tych pieniędzy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego powołuje się na umowę gwarancyjną, zawartą z późniejszymi nabywcami działki, z której wynikała gwarancja wcześniejszego przekazania środków finansowych, w sytuacji gdyby państwo O. dokonali nabycia mieszkania przed zbyciem działki. Zdaniem Sądu, argument na który powołuje się pełnomocnik nie znajduje uzasadnienia, należy bowiem podkreślić, iż z treści aktu notarialnego rep. [...] nr [...] jednoznacznie wynika, iż zakup mieszkania nastąpił z innych środków niż te pochodzące ze zbycia działki. Powołany akt notarialny w § 3 stanowi, iż w dniu jego podpisania tj. [...] maja 1998 r. państwo O. otrzymali od kupujących łączną cenę sprzedaży nieruchomości stanowiąca kwotę 60.000 zł. i pokwitowali jej odbiór. Z powyższego wynika, iż środki finansowe z tytułu sprzedaży nieruchomości p. O. otrzymali po upływie czterech miesięcy od dnia zakupu lokalu mieszkalnego. Sąd zauważa również, iż w trakcie toczącego się postępowania, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia powyższej kwestii, poprzez wezwanie pełnomocnika skarżącego do przedłożenia dodatkowych dokumentów oraz złożenie wyjaśnień. Pełnomocnik nie zgłosił się na wezwania organów podatkowych, jak również nie przedstawił żadnych dokumentów uzasadniających jego stanowisko, zgodnie z którym, przychód uzyskany ze sprzedaży działki został wydatkowany na cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Z kolei dopiero na etapie skargi do NSA pełnomocnik podniósł, iż nie złożył dowodów zaciągnięcia pożyczek lub pokwitowań środków pieniężnych w wykonaniu umowy gwarancyjnej, albowiem dokumenty takie nie musiały być sporządzone w formie pisemnej. Ponadto, pełnomocnik podniósł, iż został powiadomiony w dniu 31 lipca 2003 r. o konieczności stawienia się w Izbie Skarbowej celem złożenia dodatkowych dokumentów. Termin siedmiodniowy wyznaczony przez organ odwoławczy upływał w dniu [...] sierpnia 2003 r., ale decyzja Izby Skarbowej została podjęta już w dniu [...] sierpnia 2003 r. a więc przed zakreślonym terminem. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy zauważyć, iż z wezwania Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2003 r. wynika, iż pełnomocnikowi został wyznaczony termin pięciodniowy do przedłożenia stosownych dokumentów i złożenia wyjaśnień, a nie siedmiodniowy. Z kolei ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przedmiotowego wezwania wynika, iż pełnomocnik otrzymał przedmiotowe pismo nie 31 lipca 2003 r. - jak wskazuje w skardze-tylko 30 lipca 2003 r. W związku z powyższym zarzut pełnomocnika należy uznać za całkowicie chybiony. Ponadto - jak wspomniano wcześniej - wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem, dlatego też, dokumentowanie wydatków mieszkaniowych zwalniających z obowiązku płacenia podatku musi być dokonane w sposób jednoznaczny i bezsporny. W związku z tym, zdaniem Sądu, skarżący powinien przedstawić dokumenty, z których wynikałoby, iż z tytułu umowy gwarancyjnej, na którą się powołuje, otrzymał środki na zakup lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu, to na skarżącym ciążył obowiązek wykazania określonego wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży działki w celu skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarżący powinien mieć świadomość potrzeby odpowiedniego zabezpieczenia - w swoim, dobrze pojętym interesie - dowodów stwierdzających, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na zakup lokalu mieszkalnego oraz konieczności przedstawienia ich organom podatkowym. Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec powyższego nie było podstaw do jej uchylenia. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.