III SA 2374/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) W. Kubiak (spr.), Asesor WSA S. Golec, Sędzia WSA G. Nasierowska, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. [...] z siedzibą w Ż. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 417,40 zł (czterysta siedemnaście złotych i 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. przeprowadziła w 1999r. kontrolę skarbową w spółce "[...]" [...] Sp.z o.o. z siedzibą w Ż. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I półrocze 1999 r. W następstwie kontroli Inspektor decyzją z dnia [...] października 1999 r. nr [...] określiła Spółce zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. Decyzja ta stała się ostateczną, gdyż nie wniesiono od niej odwołania. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2000 r. Spółka "[...]" wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 1999 r., zarzucając jej rażące naruszenie przepisów art.2 ust.1 oraz art.5 ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 z późn.zm.). Spółka wywodziła, że niesporne w sprawie jest, że w okresie objętym kontrolą skarbową, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, przekazywała na rzecz swego oddziału w O. - odrębnego podatnika podatku od towarów i usług - towary niezbędne dla potrzeb prowadzonej przez oddział działalności gospodarczej. Na potwierdzenie przekazania tych towarów Spółka "[...]" wystawiała dowody MM - przesunięcia między magazynami. Na podstawie tych dowodów były wystawiane rachunki uproszczone, w których nie wykazano kwoty podatku od towarów i usług, a nadto rachunki te nie zostały wykazane w rejestrach sprzedaży VAT. Według Inspektor Kontroli Skarbowej czynność polegająca na przesunięciu międzymagazynowym towarów przez Spółkę "[...]" do jej oddziału jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka podniosła, powołując się na wykładnię gramatyczną przepisu art.5 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, że adresatem tej normy prawnej jest wyłącznie oddział (zakład) osoby prawnej, samodzielnie sporządzający bilans, który jest sprzedawcą towaru lub świadczeniodawcą usługi a odbiorcą towarów lub usług jest inny oddział (zakład) tej samej osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans. Zdaniem Spółki wymienione przesłanki w sprawie nie wystąpiły, jako że Spółka "[...]" nie jest podatnikiem, o którym mowa art.5 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś oddział w O. nie był dawcą lecz biorcą towarów. W tej sytuacji Spółka stwierdziła, że czynność polegająca na odpłatnym przekazaniu towarów ze Spółki do jej oddziału, będącego odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2002 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2000 r., uznając, że w sprawie nie można mówić o wydaniu tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podano, że przepis art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy z prostego zestawienia przepisu prawa ze stanem faktycznym wynika rażąca sprzeczność. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiotowej sprawie ta przesłanka nie zachodzi, czego potwierdzeniem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 28 listopada 2000 r. sygn.akt I S.A./Łd 1328/00, od którego Minister Sprawiedliwości wniósł rewizję nadzwyczajną do Sądu Najwyższego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie z dnia [...] marca 2002 r. W jej motywach podano, że spór w sprawie dotyczy interpretacji przepisu art.5 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka "[...]", posiłkując się powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentuje pogląd, iż osoba prawna dokonująca wewnętrznych czynności gospodarowania w stosunku do swojego zakładu (oddziału) nie jest w tym zakresie i z tego tytułu podmiotem dokonującym sprzedaży w rozumieniu art.5 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nawet gdyby czynności te polegały na odpłatnym przekazywaniu towarów i świadczeniu usług jednostce samodzielnie sporządzającej bilans. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podniósł, że argumenty organów podatkowych uznał za zasadne Minister Sprawiedliwości wnosząc od wyroku NSA z dnia 28 listopada 2000 r. rewizję nadzwyczajną. Okoliczność ta świadczy o złożoności problematyki oraz o trudnościach interpretacyjnych, jakie powstały na tle stosowania art.5 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonując interpretacji art.5 ust.3 cytowanej ustawy należy podkreślić znaczenie wyrazu "także", gdyż poprzez jego użycie ustawodawca dodatkowo rozszerzył zakres opodatkownia o obrót pomiędzy dwoma oddziałami osoby prawnej. Oznacza to, zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zastosowanie ogólnej zasady, że obrót pomiędzy dwoma podatnikami podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu (jest sprzedażą). Wywodzono nadto, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia przepisu art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W stanie faktycznym sprawy czynność polegająca na odpłatnym przekazaniu przez Spółkę towarów do swojego oddziału w O. należy uznać za sprzedaż towarów w rozumieniu art.533 Kc, co skutkuje zastosowaniem przepisu art.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stanął jednocześnie na stanowisku, że odmienna od przyjętej przez Spółkę interpretacja przepisów art.5 ust.2 i 3 oraz art.2 ustawy nie przesądza o rażącym naruszeniu przez organy skarbowe przepisów art.2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W skardze do Sądu spółka "[...]" [...] Sp.z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r., zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, art.2 i art.5 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka polemizuje z interpretacją przepisów art.5 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podaną w zaskarżonej decyzji. Podkreśla, że w sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów, których brzmienie jest jednoznaczne i nie daje ono możliwości odmiennej wykładni. Zdaniem Spółki świadczy o tym fakt, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej na poparcie swojego stanowiska nie powołał żadnego wyroku NSA. To zaś, że od wyroku NSA z dnia 28 listopada 2000 r. sygn.akt I S.A./Łd 13328/00 wniesiono rewizję nadzwyczajną nie jest wystarczający do wysunięcia tezy, że brzmienie art.5 ust.3 jest na tyle niejednoznaczne, aby sposób jego wykładni przyjęty przez Inspektor Kontroli Skarbowej nie mógł być uznany za rażące naruszenie prawa. Podkreślono, że w wyniku rozpatrzenia rewizji nadzwyczajnej wyrokiem z dnia 9 lipca 2002 r. sygn.akt III RN 121/01(opublik.OSNP z 2003 r.nr11, poz.262) Sąd Najwyższy oddalił ją, stwierdzając, że transakcje pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem nie mieszczą się w granicach art.5 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki oddalenie rewizji nadzwyczajnej i podtrzymanie stanowiska wyrażonego w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w dobitny sposób świadczy o tym, że jeśli chodzi o prawnopodatkową kwalifikację odpłatnego przekazania towarów przez osobę prawną do jej oddziału, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są całkowicie jednoznaczne i nie pozostawiają możliwości rozbieżnej interpretacji. Dlatego też zarzut rażącego naruszenia prawa przez decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 1999 r., w ocenie skarżącej Spółki, jest w pełni uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało wszczęte wnioskiem skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 1999 r. z powodu rażącego naruszenia przez nią prawa, to jest przepisów art.2 ust.1 i art.5 ust.2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jest to przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej opisana w art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Już samo brzmienie wymienionego przepisu prowadzi do wniosku, że w trybie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być wzruszona każda decyzja naruszająca prawo lecz tylko taka, która w sposób rażący prawo to narusza. W orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia rażące naruszenie prawa (por.wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn.akt III S.A. 1134/96 - opublik.ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy o charakterze materialnoprawnym uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś - formalny - upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym. Wiążę się on niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażące naruszenie prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t.III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Aby jednak coś łatwo stwierdzić, w sposób niewątpliwy, bezsporny, to coś musi istnieć. Dlatego też wstępnym warunkiem uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Zagadnienie to okazało się kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej. Rozpatrując je należy przede wskazać, że każdy przepis prawa, aby go zastosować wymaga dokonania jego wykładni (interpretacji). Jednak nie zawsze wynikiem wykładni jest jednoznaczne i bezsporne znaczenie danego przepisu prawa. W takim wypadku, jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana na podstawie takiego przepisu prawa w sposób rażący prawo to narusza. W sprawie niniejszej językowa, gramatyczna wykładnia przepisów art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do bezspornego i oczywistego wniosku, że sprzedażą w rozumieniu powołanych przepisów ustawy nie jest odpłatne przekazywanie towarów lub świadczenie usług przez osobę prawną, będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, oddziałowi tej osoby prawnej. Dlatego też przyjęcie w przedmiotowej decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej odmiennego rozumienia powołanych przepisów jest sprzeczne z regułami gramatycznej wykładni przepisów prawa podatkowego, wykładni odgrywającej w tej dziedzinie prawa rolę pierwszoplanową. Ma to znaczenie w sprawie niniejszej, gdyż omawiany przepis ustawy określa jeden z przedmiotów opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co do rozumienia znaczenia omawianych przepisów ustawy podatkowej nie miały też wątpliwości zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy w powołanych wyżej wyrokach. Skoro zatem w zakresie objętym decyzją istniał bezsporny stan prawny, to decyzja Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygająca sprawę określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. w sposób sprzeczny z przepisem ustawowym, spełnia przesłanki opisane w przepisie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanego wyżej przepisu postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę stwierdzenia przedmiotowej decyzji. W sytuacji należało orzec jak w sentencji wyroku na podstawie przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270).